Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych kary umowne i odszkodowania płacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, a także z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów bądź wykonanych robót i usług nie zawsze mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przynajmniej tak uważają organy podatkowe. Jakie warunki należy spełnić, aby zapłata kary umownej mogła być zaliczona do kosztów podatkowych?
Kara umowna jest zobowiązaniem stron transakcji, które strony muszą zapłacić w przypadku nieprzestrzegania warunków umowy. Czasami wywiązanie się z umowy jest niemożliwe do wykonania z uwagi na pojawiające się okoliczności, które uniemożliwiają całkowite jej wykonanie, bądź jedna ze stron nie jest w stanie w sposób właściwy wywiązać się z zobowiązania. Podsumowując, kara umowna jest jedną z form zabezpieczenia stosowaną w celu zmniejszenia negatywnych skutków związanych z niedotrzymaniem warunków umowy. Najczęściej ma postać pieniężną. Jedna ze stron transakcji zobowiązuje się do wpłaty określonej kwoty pieniędzy na rzecz drugiej strony w przypadku niewykonania lub nienależytej realizacji przedmiotu umowy. Kara umowna ma charakter prewencyjny i po części karny. Ma za zadanie motywować strony umowy do jej właściwego wykonania. W przypadku, kiedy umowa dotyczy zobowiązań finansowych, świadczeń pieniężnych, to kara umowna ma postać odsetek za zwłokę. Otrzymana od kontrahenta jest przychodem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli podatnik płaci kontrahentowi karę umowną, to w większości przypadków nie stanowi ona dla niego kosztu uzyskania przychodu.
Kary umowne – kiedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu?
Kary umowne mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, jeżeli będzie istniał związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem, a przychodem. W obowiązujących przepisach brak jest zapisów, które zabraniałyby uznania kar za koszty uzyskania przychodu. Taki stan rzeczy potwierdzają między innymi niektóre wydane interpretacje podatkowe, jak i wyroki sądowe. Przykładem może być interpretacja w sprawie podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów drewnianych, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Podatnik kupuje drewno z różnych nadleśnictw należących do Lasów Państwowych. W tym celu musi brać udział w przetargach odbywających się pół roku wcześniej. Przedsiębiorca na początku roku zawarł na drugie półrocze umowy z różnymi nadleśnictwami na zakup drewna. Pech chciał, że w I półroczu w magazynach należących do niego wybuchł pożar. W konsekwencji została zniszczona suszarnia razem z wyposażeniem. W związku z tym podatnik zmuszony był zamówić nową suszarnię, której dostawa trwała prawie rok. W związku z tym przedsiębiorca nie potrzebował już takiej ilości surowca jaką zamówił. Jednocześnie podatnik uzyskał możliwość zakupu drewna z innego tańszego miejsca, co oznaczało, że zakup drewna od nadleśnictwa stał się dla niego nieopłacalny i był nieuzasadniony pod względem ekonomicznym. Konsekwencją nieodebrania drewna przez podatnika w uzgodnionym terminie było naliczenie kar umownych przez nadleśnictwo. Przedsiębiorca otrzymał noty księgowe obciążające go karą umowną, którą podatnik zapłacił. Według niego naliczona i opłacona kara umowna stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia, a więc w chwili ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych. W związku z tym przedsiębiorca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.
W odpowiedzi organ podatkowy wydał interpretację nr 0113-KDIPT2-1.4011.288.2023.1.HJ, w której wytłumaczył czym są koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z definicją wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatek poniesiony na zapłatę kar umownych i odszkodowań wypłaconych z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, a także zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów bądź wykonanych robót i usług niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika została oparta na zasadzie winy, czy też na zasadzie ryzyka nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie należy zaznaczyć, że kara umowna naliczana za niezrealizowanie umowy z powodu nieodebrania towaru, w tym przypadku przez nieodebranie zamówionej ilości drewna nie została uwzględniona w przepisach. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył również, że istnieje związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem, a przychodem. Przyznał też rację podatnikowi, że w jego sytuacji zaliczenie wydatku poniesionego na karę umowną do kosztów podatkowych jest rozsądne i uzasadnione gospodarczo. Chodzi o odbiór droższego drewna, co w danej sytuacji mogłoby doprowadzić do utraty płynności finansowej firmy, a to z kolei mogłoby przełożyć się na poniesienie straty finansowej. Zapłata kary umownej i nabycie towaru w niższej cenie jest dla podatnika bardziej opłacalną finansowo opcją niż odbiór drewna zgodnie z wcześniej zawartą umową. W opisanym przypadku po przedstawieniu powyższych argumentów kara za nieodebranie drewna przez przedsiębiorcę może jak najbardziej stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Kara umowna zapłacona za opóźnienie w wykonaniu umowy, czy jest kosztem podatkowym?
Czasami organy podatkowe zupełnie inaczej interpretują przepisy niż robią to sądy. Według urzędów skarbowych nie ma znaczenia z jakiego powodu doszło do opóźnienia w dostawie towarów lub wykonaniu usług. W związku z tym zapłata kary umownej za powstałe opóźnienie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Z takim stanowiskiem nie zgadzają się sądy. Na przykład Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku o sygn. I SA/Bk 234/23 z dnia 4 października 2023 roku stwierdził, że opóźnienia nie zawsze spowodowane są wadą i zawsze powinny być rozpatrywane indywidualnie w stosunku do każdego zdarzenia. Dzięki takiej interpretacji w niektórych okolicznościach można zaliczyć kary do kosztów uzyskania przychodu.
Czasami za opóźnienie w wykonaniu zlecenia może odpowiadać instytucja odpowiedzialna za wydanie stosownych zezwoleń. Czy w takiej sytuacji przedsiębiorca może zaliczyć naliczoną i zapłaconą karę do kosztów firmowych? Podatnik prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie architektury wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji w swojej sprawie. Przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł na początku 2022 roku umowę na wykonanie dokumentacji budowlanej i wykonawczej oraz o złożenie wniosku o pozwolenie na budowę w zakresie wykonania remontu w zabytkowym budynku. Aby mógł rozpocząć i wykonać jakiekolwiek prace potrzebował zgody konserwatora zabytków. W związku z tym wystąpił do konserwatora z wnioskiem o wydanie zaleceń konserwatorskich. Przepisy nie określają terminu w jakim takie zalecenia powinny zostać sporządzone. Przyjmuje się, że powinien to być okres miesięczny. Konserwator zabytków wydał zalecenia znacznie później, bo po 50 dniach i przedsiębiorca otrzymał je dopiero pod koniec 2022 roku, co oznaczało, że nie wywiązał się z zawartej umowy. W konsekwencji podatnik został obciążony karą umowną. Poniósł też koszty przygotowania wstępnych projektów, co poskutkowało tym, że zdecydował się zapłacić nałożoną na niego karę umowną, aby nie stracić źródła przychodów.
Czy w jego przypadku opóźnienie, które powstało nie z jego winy, a z opieszałości konserwatora zabytków i było powodem naliczenia kary umownej daje możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Przedsiębiorca jest zdania, że w jego sytuacji ma prawo ująć karę umowną w kosztach podatkowych.
Jednak odpowiedź organu podatkowego nie była dla niego korzystna. Urzędy skarbowe są bowiem zdania, że kary umowne wyłączone są z kosztów podatkowych firmy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko zajęte przez podatnika jest nieprawidłowe. W tej kwestii przywołał art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT zgodnie, z którym nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań ponoszonych z tytułu:
wad dostarczonych towarów
wad wykonanych robót
wad wykonanych usług
zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad
zwłoki w usunięciu wad towarów
zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.
Przez pojęcie wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług należy rozumieć każdy przypadek nienależytego wykonania obowiązków należących do podatnika, które są obowiązkowe, za które jest on odpowiedzialny niezależnie od charakteru oraz zakresu odpowiedzialności, co w konsekwencji oznacza, że opóźnienie stanowi wadę wykonanych robót lub usług wg wspomnianej regulacji.
1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 19) kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Dyrektor KIS napisał, że:
Kara za nieterminowe wykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT.
Opóźnienie w wykonaniu usługi – kara umowna kosztem podatkowym
Kara umowna naliczona w związku z opóźnieniem w wykonaniu usługi może zostać zaliczona do kosztów podatkowych przedsiębiorcy. Takie stanowisko zgodne jest z wyrokiem NSA z dnia 14 marca 2023 roku, nr sygn. II FSK 2145/20 wydanym w sprawie dotyczącej developera. Przedsiębiorca z powodu utraconych korzyści w związku z zapłatą odszkodowania na rzecz klienta z tytułu opóźnienia w budowie chciał dokonać odliczenia zapłaconej kwoty kary. Miał do wyboru: narażenie się na zerwanie kontraktu przez nabywcę i zapłatę kar umownych lub kontynuację inwestycji za wypłatę odszkodowania. Wybór drugiej opcji dało przedsiębiorcy możliwość zawarcia porozumienia wraz z wypłatą odszkodowania z tytułu utraconych korzyści i dało mu szansę na finalizację umowy. W opisanym przypadku przedsiębiorca wypłacając odszkodowanie poniósł mniejszy wydatek i uniknął wyższych kosztów w postaci zapłaty kary umownej. W tej sytuacji wydatek poniesiony na wypłatę odszkodowania stanowi koszt uzyskania przychodu.
Interpretacja nr 0111-KDIB1-2.4010.191.2020.10.END z dnia 24 listopada 2023 roku
O wydanie interpretacji wnioskowała spółka, a sprawa dotyczyła zaliczenia wydatków poniesionych na zapłatę kar umownych do kosztów uzyskania przychodu. Czasami może zdarzyć się sytuacja, że spółka dostarczająca i montująca towary nabywane od innego podmiotu robi to z opóźnieniem z przyczyn od niej niezależnych, np. z powodu braku surowców. W tym przypadku spółka informowała swoich kontrahentów o każdym opóźnieniu. W zawartych kontraktach znajdował się zapis mówiący, że spółka może zostać obciążona karami umownymi za nieterminowe wykonanie usługi. Przy czym kara miała być naliczana za każdy dzień opóźnienia w realizacji usługi. Z uwagi na to, że postanowienia o karach umownych wynikają z procedury Prawa Zamówień Publicznych spółka nie może dokonać wyłączenia postanowień, co oznacza, że musiała zgodzić się na nie. Co prawda brak zgody ze strony spółki nie oznaczał zerwania kontraktów i braku możliwości dalszej współpracy, ale spółka chcąc mieć dobre relacje z klientami zgodziła się, aby umowy zawierały taki zapis. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym przypadku wydatki na zapłatę kar umownych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W związku z niekorzystną interpretacją spółka zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Sąd wydał wyrok korzystny dla niej, z którym z kolei nie zgodził się organ podatkowy i złożył skargę kasacyjną, która następnie została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem nr sygn. akt II FSK 137/21 z dnia 25 lipca 2023 roku. W takiej sytuacji Dyrektor KIS zmuszony był wydać korzystną dla podatnika interpretację indywidualną.
