Czy kara umowna może być kosztem firmy?

Umowy handlowe zawierają różne zapisy. Jednym z takich zapisów pojawiających się w umowach są adnotacje dotyczące zapłaty dodatkowych środków pieniężnych na wypadek pojawienia się nieprzewidzianych okoliczności, które mogą mieć wpływ na niewywiązanie się ze zlecenia lub wykonanie go w sposób wadliwy bądź po terminie. Wskazane sumy pieniężne mają charakter kar umownych, które są pewnego rodzaju formą odszkodowania za niewywiązanie się z realizacji umowy. Czy zapłata kary umownej może być dla przedsiębiorcy kosztem uzyskania przychodu?

Definicja kary umownej

Kara umowna jest niczym innym jak formą odszkodowania za niewywiązanie się z zawartej umowy na wykonanie określonego zlecenia. Zapisy jej dotyczące zawiera się w umowach celem motywacji kontrahenta do wykonania określonych czynności przewidzianych w umowie, jak np. wykonanie zlecenia w terminie lub bez wad. Kary umowne mają także zniechęcić wykonawców do przekazania konkurencji pewnych informacji związanych z wykonywaniem prac na rzecz danego przedsiębiorcy. Podsumowując kara umowna stanowi rekompensatę za nieprawidłowe wykonanie umowy lub wykonanie umowy po terminie bądź jej niewykonanie.  

Koszty uzyskania przychodu w firmie

Przedsiębiorca prawie codziennie ponosi wydatki związane z prowadzeniem firmy, które po spełnieniu określonych warunków może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli dany wydatek nie może zostać zaliczony do kosztów firmowych, to nie ma on wpływu na obniżenie kwoty podatku dochodowego. Natomiast każdy wydatek zaliczony do kosztów uzyskania przychodów obniża wysokość podatku dochodowego. Jednak, aby wydatek był kosztem uzyskania przychodu musi spełnić określone warunki, czyli:

• musi zostać poniesiony na cele prowadzonej działalności gospodarczej
• musi przyczyniać się do osiągnięcia i zabezpieczenia źródła przychodów
• musi być właściwie udokumentowany
• nie może zostać zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie
• wydatek nie może zostać ustawowo wyłączony z kosztów uzyskania przychodów
• pomiędzy wydatkiem, a przychodami z działalności musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kwalifikacja wydatku należy do obowiązku przedsiębiorcy. To właśnie on dokonuje wyboru czy dany wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, czy też nie. 

Kara umowna, a koszt uzyskania przychodu 

W niektórych przypadkach kara umowna może zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów w firmie. Możliwość zaliczenia zapłaty kary umownej i odszkodowania do kosztów firmowych zależy między innymi od tego czego dotyczy kara umowna i odszkodowanie. Czy odnoszą się one do wad towarów, wykonanych robót oraz usług, czy też do zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad bądź zwłoki w usunięciu wad towarów lub wykonanych robót i usług. W wymienionych przypadkach kara umowna nie może stanowić kosztu. Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Pozostałe typy kar umownych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów o ile będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co oznacza, że musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy karą, a osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodu z działalności. Podsumowując kara umowna może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, jeżeli będzie spełniała niżej wymienione wymagania uznające wydatek za koszt uzyskania przychodu, a w szczególności: 

• wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania bądź zabezpieczenia przychodów
• wydatek musi być poniesiony przez podatnika
• wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika
• wydatek musi być właściwie udokumentowany.

W związku z powyższym kara umowna, która spełnia wymienione wyżej warunki i nie została wyłączona z możliwości zaliczenia jej do kosztów, czyli nie została wymieniona w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to jak najbardziej może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów. 

Stosowanie kar umownych w umowach handlowych 

Przedsiębiorcy w zawieranych umowach handlowych często umieszczają punkt dotyczący kar umownych stosowanych między innymi za niedotrzymanie warunków umowy. Jest to zabezpieczenie strony zamawiającej przed nierzetelnym wykonawcą. Dział II Kodeksu cywilnego „Skutki niewykonania zobowiązań ustawy z dnia 23.04.1964 roku (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061) zawiera wykaz konsekwencji jakie grożą osobie, która nie wykonała lub wadliwie wykonała zobowiązanie wobec drugiej osoby. Zgodnie z przepisem osoba, która nie wykonała zobowiązania lub wykonała je nienależycie jest zobowiązana do naprawy szkody powstałej z tego tytułu. Przy czym mocy prawnej nie ma zastrzeżenie umowne, że wykonawca nie ponosi odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną wierzycielowi. 

Jeżeli rzecz będąca przedmiotem świadczenia zostanie sprzedana, utracona lub uszkodzona, to dłużnik będący wykonawcą ma obowiązek wydać wszystko to co otrzymał za daną rzecz. Taka czynność nazywana jest zamiennikiem czynności naprawienia szkody. 

Zawierane umowy handlowe przeważnie zawierają terminy, w których dane świadczenie lub kilka świadczeń powinny zostać wykonane. W przypadku niedotrzymania tych terminów wykonawca naraża się na otrzymanie kary. Zamawiający ma prawo wezwać wykonawcę do wykonania świadczenia, ale może też w zależności od zapisów w umowie zażądać naprawienia szkody wynikającej ze zwłoki. Wyjątkowo naprawienie szkody nie jest wymagane, jeżeli świadczenie nie zostało wykonane lub nienależycie wykonane z powodu wystąpienia okoliczności, na które wykonawca nie miał wpływu i w związku z tym nie może ponosić za to odpowiedzialności. W przypadku, kiedy świadczenie pieniężne będzie się opóźniało, to wierzyciel ma prawo wystąpić o zapłatę odsetek za zwłokę nawet wtedy, kiedy nie poniósł żadnej szkody i opóźnienie było wynikiem wystąpienia okoliczności, za które dłużnik nie ponosił odpowiedzialności. Dodatkowo wykonawca ponosi również odpowiedzialność za to, że nie zachował należytej staranności przy wykonaniu zobowiązania pod warunkiem, że przepisy Kodeksu cywilnego nie stanowią inaczej. 

Przepisy zezwalają, aby strony umowy zastrzegły w niej, że naprawienie szkody będącej następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego mogło nastąpić poprzez zapłatę określonej kwoty sankcji jaką jest kara umowna. 

Jednocześnie strony umowy nie mają obowiązku umieszczania w dokumencie zastrzeżenia odnośnie kar umownych stwierdzających zapłatę kary w przypadku zaistnienia okoliczności, które mogą być przyczyną niewykonania zobowiązania lub nienależytego wykonania zobowiązania zawartego w umowie. Jeżeli taka sytuacja będzie miała miejsce to kwota zapłacona przez dłużnika na żądanie wierzyciela nie będzie karą umowną, a będzie odszkodowaniem. 

O wysokości kar umownych wspomina art. 484 Kodeksu cywilnego zgodnie, z którym w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nalicza się karę umowną w wysokości zastrzeżonej na ten cel. Przy czym w tej sytuacji nie ma żadnego znaczenia wysokość poniesionej szkody. 
Natomiast art. 485 Kodeksu cywilnego wskazuje, że w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego dłużnik ma obowiązek do zapłaty na rzecz wierzyciela określoną kwotę pieniędzy nawet, jeżeli brak jest umownego zastrzeżenia w tej kwestii. W tej sytuacji strony umowy powinny zastosować się do przepisów Kodeksu cywilnego mówiących o karze umownej. 

Jeżeli wykonawca wykona większą część zobowiązania, to w takiej sytuacji może zażądać od zamawiającego zmniejszenia kary umownej. Podobne prawo przysługuje mu, jeżeli wysokość kary umownej jest znacznie wygórowana. 

Kary umowne uznane za koszt podatkowy w firmie – przykład

Nie można jednoznacznie stwierdzić, że dana kara umowna jest kosztem lub nim nie jest. Wszystko zależy od danego przypadku, który powinien być rozpatrywany indywidualnie. 

PRZYKŁAD 1 
Podatnik zapłacił karę umowną za nieodebranie towaru, konkretnie drewna. Podatnikowi przed odbiorem towaru już po zawarciu umowy na dostarczenie drewna spaliła się suszarnia, w której drewno miało być obrabiane. W związku z tym podatnik nie miał gdzie dokonać obróbki drewna i po dokonanej kalkulacji uznał, że mniejszym złem będzie nieodebranie zamówionego towaru i zapłacenie kary niż jego odbiór. Takie działanie pozwoliło mu utrzymać płynność finansową. W przypadku, gdyby przedsiębiorca zdecydował się na odbiór drewna to na jego kupno musiałby wydatkować sporą kwotę pieniędzy, a nie osiągnąłby przychodu jakiego się spodziewał, gdyby miał możliwość obróbki drewna. Według organu podatkowego w opisanej sytuacji podatnik ma prawo zaliczyć zapłaconą karę umowną do kosztów uzyskania przychodów. Podjęta przez przedsiębiorcę decyzja o rezygnacji z kontraktu i zapłata kary umownej była uzasadniona pod względem ekonomicznym oraz była całkowicie racjonalna.  
 

Kary umowne uznane za koszt podatkowy w firmie, a wyroki wydane przez NSA

Wyrok z dnia 24 października 2023 roku, sygn. II FSK 335/21 został wydany w sprawie przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie usług remontowych, modernizacyjnych, montażowych dla energetyki zawodowej i przemysłowej dla przemysłu kolejowego.
W ramach zawartej umowy o współpracy zostały przekroczone terminy umowne dotyczące realizacji poszczególnych zamówień oraz zakończenia prac.
W związku z tym zamawiający w październiku 2017 roku naliczył podatnikowi kary umowne z tytułu zawartych umów. Wykonawca udokumentował nałożone kary umowne przez wystawienie not obciążeniowych na łączną kwotę w wysokości 1 838 590,90 zł. Wykonawca podał zamawiającemu powody, dla których doszło do przekroczenia terminów. Wskazał, że: 

• opóźnienie w zakresie wymiany wentylatorów było w większości spowodowane przez czynniki niezależne od niego
• opóźnienie realizacji prac było spowodowane późniejszym dopuszczeniem do prac przez zamawiającego
• opóźnienie dostawy materiałów i montaży było spowodowane oraz nastąpiło z winy zamawiającego, który dokonywał dostawy elementów automatyki, a także montażu silników. 

Wszystkie wymienione okoliczności spowodowały, że doszło do przesunięcia terminów wykonawczych, co przełożyło się na opóźnienie umownego terminu realizacji zamówienia. Jednocześnie wykonawca informował zamawiającego, że ostatni etap rozliczeniowy wykonywanego zobowiązania zależał od terminu synchronizacji całego bloku urządzeń. Jednak złożone wyjaśnienia okazały się dla zamawiającego niewystarczające i strony nie doszły do porozumienia. W kwestii samego wykonania zadania strony zawarły ugodę, że prace zostały wykonane należycie w zakresie technicznym i jakościowym. Jednak termin wykonania prac został przekroczony chociaż nie z wyłącznej winy wykonawcy. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z przedsiębiorcą, że zapłacona przez niego kara umowna może stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu. NSA uzasadnił zajęte stanowisko następująco i napisał między innymi, że: 

Nie sposób także zgodzić się z wywodem zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakoby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązku dłużnika wynikającego ze stosunku obligacyjnego, bez względu na to, czy odpowiedzialność oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka.
Zapatrywanie to pozostaje bowiem w sprzeczności z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., który nie odnosi się do kar umownych w ogólności, ale tylko do jednego ich typu – kar z tytułu wad dostarczonych towarów i usług (oraz nieterminowego usunięcia tych wad lub dostarczenia towarów lub usług wolnych od wad). 
Skoro zatem ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne.
Oceny tej nie może zmienić nawet powołanie się na zasadę autonomii prawa podatkowego i zanegowanie prawidłowości odwołania się do rozumienia określonych pojęć w prawie cywilnym, albowiem już sama analiza gramatyczna art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie prowadzi do odnalezienia w nim pojęć, które tam nie występują; w szczególności dostarczenia towarów lub usług obarczonych wadami nie sposób utożsamić z dostarczeniem towarów lub usług niewadliwych, ale z opóźnieniem.

Wyrok z dnia 23 marca 2023 r. sygn. II FSK 2277/20 dotyczy podatnika będącego wykonawcą, który miał za zadanie dostarczyć zamawiającemu kilkadziesiąt pojazdów spełniających określone warunki. Pojazdy nie zostały dostarczone w uzgodnionym terminie i zgodnie z harmonogramem dostaw zawartym w umowie. Podczas realizacji zlecenia wystąpiły pewne okoliczności, które miały wpływ na terminowość dostawy. Opóźnienia spowodowane były również uwagami zgłaszanymi przez zamawiającego. Podatnik nie był pewien czy naliczone i zapłacone kary umowne za opóźnienie dostawy pojazdów będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny również zgodził się z przedsiębiorcą i uznał, że w tej sytuacji kary umowne mogą stanowić dla wykonawcy koszt uzyskania przychodów w działalności i złożył w wyroku następujące wyjaśnienie:

Art.16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. ma jednak następujące brzmienie: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług" (podkreślenie sądu).
Organ, dokonując wykładni powołanego przepisu pominął, że odnosi się on do wad dostarczonych już towarów. Wadą pomoże być stosownie do art. 5561 § 1 pkt 4 ustawy z 23 kwietnia 1965 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz.1145 ze zm.; dalej: "k.c.") wydanie rzeczy w stanie niezupełnym (niezgodnym z umową), ale nie – niewydanie rzeczy w ogóle. 
Także zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad oznacza niewykonanie obowiązków z rękojmi (do żądania wymiany rzeczy wadliwej, wcześniej wydanej, na wolną od wad – art. 561 § 1 k.c.) Przez wadę taką nie można zatem uznać niewykonania zobowiązania w terminie, bowiem oznacza to, że towar taki nie został dostarczony lub roboty i usługi nie zostały wykonane. Pominięcie części wyrażeń użytych w przepisie doprowadziło zatem organ do dokonania jego błędnej wykładni.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że kary umowne zostały zastrzeżone w przypadku niewykonania w terminie dostawy pojazdów. Słusznie zatem przyjął sąd pierwszej instancji, że do tego rodzaju kar umownych nie ma zastosowania wyłączenie z art.16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Podsumowanie

Kara umowna nie w każdym przypadku może stanowić dla przedsiębiorcy koszt uzyskania przychodów. Wszystko zależy od tego czy spełnia ona określone warunki które, jeżeli nie zostaną wypełnione, to kara umowna nie będzie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu. Przedsiębiorca za każdy raz musi zastanowić się i dokonać analizy czy zapłacona kara umowna spełnia określone warunki pozwalające na uznanie jej za koszt uzyskania przychodu.

Data publikacji: 2025-01-10, autor: FakturaXL