Konsekwencje wystawienia pustej faktury przez pracownika
Wystawienie pustej faktury, czyli nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia wiąże się z poniesieniem konsekwencji zarówno po stronie nabywcy, jak i wystawcy. Czasami wystawcą takiego dokumentu jest pracownik. Czy w tej sytuacji przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność za jej sporządzenie?
Pusta faktura, inaczej faktura fikcyjna jest fakturą VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia. Przedstawia dostawę towarów lub wykonaną usługę, która tak naprawdę nie miała miejsca.
Znane są trzy rodzaje pustych faktur:
faktury dokumentujące transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości, czyli nie doszło do dostawy towarów lub wykonania usługi
faktury dokumentujące prawdziwe zdarzenia gospodarcze, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury. Odbiorca był o tym poinformowany i zgodził się na jej wystawienie
faktury dokumentujące transakcje z nabywcą, które polegają na zatajeniu przez sprzedawcę danych podmiotu, który dokonał dostawy towarów lub wykonał usługę.
Prawo do wystawiania faktur VAT - przepisy
Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej lub osoby fizyczne. W zasadzie fakturę wystawia podatnik, który prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i to na nim ciąży obowiązek udokumentowania sprzedaży za pomocą faktury. Jak wskazuje art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT za działalność wykonywaną samodzielnie nie jest uznawana czynność wynikająca z tytułu stosunku pracy. Oznacza to, że pracownik zatrudniony w firmie nie jest podatnikiem podatku VAT i nie może w swoim imieniu wystawiać faktur VAT. Jedynie pracodawca może udzielić mu pełnomocnictwa do sporządzania dokumentów księgowych (faktur VAT) w jego imieniu. Powołując się na art. 108 ustawy o VAT można wywnioskować, że w zakresie podmiotowym wskazanego przepisu mieszczą się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej lub osoby fizyczne. W tym przypadku pojęcie „osoby fizyczne” nie oznacza osób prowadzących działalność gospodarczą. Czy w związku z tym pracownik, który wystawi pustą fakturę nie poniesie z tego tytułu żadnej odpowiedzialności?
Konsekwencje wystawienia pustej faktury
Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę i wykaże na niej kwotę podatku, to ma obowiązek jego zapłaty w wysokości wykazanej na dokumencie. Celem regulacji zawartych w art. 108 ustawy o VAT jest zapobieganie nadużyciom związanym z prawem do odliczania podatku wykazanego na fakturze.
Niewywiązanie się z tego obowiązku zagrożone jest sankcją. Wystawca pustej faktury odpowiada za popełnienie przestępstwa skarbowego na podstawie Kodeksu karnego skarbowego lub za przestępstwo uregulowane w przepisach Kodeksu karnego. Art. 62 par. 1 Kodeksu karnego skarbowego wskazuje, że:
Kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych.
Z kolei za wystawienie faktury w sposób nierzetelny lub posługiwanie się taką fakturą grozi kara grzywny w wysokości do 720 stawek dziennych lub kara roku pozbawienia wolności. Obie kary może orzec sąd i może nałożyć na podatnika obie jednocześnie.
Odpowiedzialność za wystawienie pustej faktury – pracodawca czy pracownik? Przykłady wyroków sądowych
W sytuacji, kiedy pracownik wystawia pustą fakturę na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez pracodawcę mogą pojawić się wątpliwości kto powinien odpowiadać za wystawienie takiego dokumentu. Przepisy w tej sprawie są niejednoznaczne, a wyroki sądowe również bywają odmienne. Przykładowo w treści wyroku wydanego przez NSA nr I FSK 1948/17 z dnia 14 października 2020 roku można między innymi przeczytać, że za wystawcę faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie uważa się podmiotu, którego dane zostały bezprawnie wykorzystane w treści faktury. Oznacza to, że podmiot, pod który inny podmiot podszył się w sposób bezprawny nie ponosi odpowiedzialności za wystawienie faktury w sposób nierzetelny.
Z kolei w innym wyroku NSA nr I FSK 1037/17 z dnia 23 października 2019 roku sąd napisał, że jeżeli na skutek bezprawnego działania innej osoby, na fakturze jako jej wystawca został wskazany podmiot, który nic nie wiedział o wystawieniu dokumentu, nie wydał zgody na wystawienie faktury i nie wystawił jej oraz nie zlecił jej wystawienia ani nie wprowadził jej do obrotu prawnego, to nie można takiego podmiotu uznać za wystawcę faktury w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z tego powodu wszelkie okoliczności wystawienia faktury powinny być badane indywidualnie i w oparciu o każdą konkretną sprawę. Przyjmuje się, że za wystawcę faktury nie należy uważać osoby, której dane zostały wykorzystane do jej sporządzenia, ale należy uznać osobę, która dokument wystawiła i wprowadziła go do obrotu.
Zupełnie odmienną opinię wydał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku nr FSK 362/12 z dnia 10 kwietnia 2013 roku. W uzasadnieniu napisał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podstawy, aby można było obciążyć podatkiem osobę, która nie została wskazana na fakturze, a jest jedynie tą, która ją wystawiła. Zdaniem sądu nie ma wątpliwości, że obowiązek zapłaty podatku naliczonego na fakturze powstaje również w sytuacji, kiedy wystawca nie jest czynnym podatnikiem VAT. Taka zależność wynika z samego przepisu, w którym zakres podmiotów jest dość obszerny. Powyższy przepis nie ma odniesienia do innych przepisów ustawy o VAT. Jednak nie jest to podstawa, aby obciążać podatkiem osoby, które nie występują na fakturze, a jedynie są jej wystawcą. Przepis powinien być interpretowany razem z celem, który go realizuje, co wiąże się z rolą jaką pełni faktura w obrocie prawnym stanowiąca dokument z ważnymi, jawnymi danymi w niej wskazanymi. Brak jest podstaw, które określałyby obowiązek zapłaty podatku w oparciu o wskazaną podstawę w stosunku do pracownika, który obwiniany jest o wystawienie pustej faktury. Wspomniany przepis odnosi się bowiem do osoby widniejącej na fakturze jako jej wystawca, który jednocześnie jest sprzedawcą towaru/usługi.
Zgodnie z taką interpretacją przyjmuje się, że odpowiedzialność podatkowa jaka wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest mało ważną przyczyną wystawienia pustej faktury. Niezależnie od tego czy podatnik dochował należytej staranności czy jej nie dochował, również w przypadku ustanowienia pełnomocnika do wystawienia faktury, to i tak odpowiedzialność podatkowa zawsze spoczywa na podatniku.
Podobnego zdania jest Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku nr I FSK 1717/13 z dnia 24 października 2014 roku napisał, że w przypadku, jeżeli powyższy pogląd zostanie przyjęty, to nie można nie oprzeć się na zapisie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i użyć jako argumentu, brak wiedzy pracodawcy o wystawionej przez pracownika pustej fakturze, jeżeli do jej wystawienia doszło w ramach udzielonego pracownikowi pełnomocnictwa.
Puste faktury – pytania do TSUE
W związku z tym, że zagadnienie związane z wystawianiem pustych faktur wzbudza wiele wątpliwości i istnieją rozbieżności w interpretacji przepisu oraz brak jest jednolitej linii orzecznictwa, to Naczelny Sąd Administracyjny wydał postanowienie nr I FSK 1212/18 z dnia 26 maja 2022 roku, w którym skierował do TSUE dwa pytania prejudycjalne o treści:
1. Czy art. 203 dyrektywy VAT 112 (stanowiący o pustej fakturze) należy rozumieć w ten sposób, że w sytuacji, gdy pracownik podatnika VAT wystawił fałszywą fakturę z wykazanym podatkiem VAT, na której wykazał dane pracodawcy jako podatnika, bez jego wiedzy i zgody, za osobę, która wykazuje VAT na fakturze, zobowiązaną do zapłaty VAT należy uznać: - podatnika VAT, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, czy też - pracownika, który bezprawnie wykazał VAT na fakturze, wykorzystując dane podmiotu będącego podatnikiem VAT? 2. Czy dla odpowiedzi kogo uznać w rozumieniu art. 203 ww. dyrektywy za osobę, która wykazuje VAT na fakturze, zobowiązaną do zapłaty VAT w okolicznościach jak w punkcie 1, istotnym jest czy podatnikowi VAT zatrudniającemu pracownika, który bezprawnie wykazał na fakturze VAT dane zatrudniającego go podatnika, można zarzucić brak należytej staranności w nadzorze nad pracownikiem?
Orzeczenie wydane przez TSUE ma rozwiązać problem z wystawianiem pustych faktur i odpowiedzialnością pracownika lub podatnika w tym zakresie.
