Płatnik składek ma obowiązek pobierać zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanego wynagrodzenia. Zgodnie z przepisami pobór zaliczki musi odbywać się z zachowaniem należytej staranności. Za naruszenie tego obowiązku płatnik może zostać pociągnięty do odpowiedzialności.
Najprościej można powiedzieć, że należyta staranność to obowiązek postępowania w taki sposób, aby był on jak najbardziej poprawny i najlepszy ze wszystkich możliwych, ale przy zachowaniu tzw. zdrowego rozsądku. Należyta staranność dotyczy stron stosunków umownych zobowiązanych do staranności na zasadach ogólnych wymaganych w stosunkach danego rodzaju. Należyta staranność u podatnika zostaje zachowana wtedy, kiedy zachowuje on ostrożność w granicach swoich możliwości, czyli w warunkach, na które ma wpływ. Brak dochowania należytej staranności może mieć negatywne konsekwencje podatkowe i nie zawsze musi wynikać z celowego działania podatnika, a może być konsekwencją płynącą z zaniedbania i lekceważenia okoliczności występujących przy danej transakcji. Należyta staranność w VAT oznacza wskazanie okoliczności, które urzędy skarbowe biorą pod uwagę oceniając działalność przedsiębiorców podczas rozliczeń w podatku VAT.
Należyta staranność - orzeczenia sądów
Zgodnie z orzeczeniem sądów podatnikowi może zostać odmówione prawo do odliczenia VAT, ale tylko wtedy, kiedy sam podatnik popełni oszustwo bądź nadużycie lub będzie wiedział albo powinien wiedzieć o oszustwie czy nadużyciu prawa. W sytuacji, kiedy podatnik powinien wiedzieć lub wiedział o popełnionym oszustwie czy nadużyciu prawa dokonuje się oceny w jakim stopniu została zachowana należyta staranność.
Dyrektywa 2006/112, należyta staranność w świetle prawa do odliczenia VAT
Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej określa zasady korzystania z różnych uprawnień podatkowych w podatku VAT. Głównie określane jest prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Jednocześnie we wspomnianej dyrektywie brak jest wyjaśnienia wszystkich aspektów związanych z należytą starannością i realizacją prawa do odliczenia podatku VAT, czyli dopełnienia staranności w kontekście podatku VAT jako czynnika mającego wpływ na ewentualną odmowę podatnikowi korzystania z uprawnień podatkowych (m.in. prawa do odliczenia VAT).
Prawo do odliczenia VAT – przyczyny odmowy zastosowania uprawnień podatkowych
Według Trybunału Sprawiedliwości UE prawo do odliczenia VAT przez podatników jest podstawową zasadą wspólnego systemu VAT. Prawo to nie powinno być w żaden sposób ograniczane pod warunkiem, że podatnik spełnił materialne i formalne wymagania jakim podlega dane prawo. Zabrania się, aby podmioty prawa w żaden sposób nie powoływały się na przepisy prawa UE poprzez stosowanie praktyk oszukańczych i nadużyć. Z kolei organy krajowe oraz sądy mogą odmówić podatnikowi możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, jeżeli wykażą na podstawie posiadanych dowodów, że podatnik podnosi powyższe prawo w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Przykładem takiej sytuacji mogą być warunki, do których odniósł się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 11 listopada 2021 roku dotyczącego sprawy sygn. akt C-281/20, Ferimet SL przeciwko Administración General del Estado. Sąd uważał, że w przedstawionym przypadku nabywca towarów i usług nie dochował należytej staranności w transakcjach dokumentowanych fakturą poprzez podanie na fakturze zmyślonych danych dostawcy. Takie postępowanie może pozbawić prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Nie może zostać uznane jedynie za naruszenie wymogów formalnych, które warunkują możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.
Odmowa prawa do odliczenia VAT – kiedy? Inne powody
Prawo do odliczenia VAT może nie przysługiwać nie tylko w sytuacji, kiedy do oszustwa przyczyni się nie tylko sam podatnik, ale również wtedy, kiedy podatnik będący nabywcą towarów lub usług służących za podstawę prawa do odliczenia VAT wiedział lub powinien wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług stał się uczestnikiem transakcji związanej z oszustwem w zakresie podatku VAT. Wskazują na to między innymi poszczególne wyroki, jak:
wyrok z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, sygn. akt: C-439/04 i C-440/04, pkt 59
wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, sygn. akt: C-80/11 i C-142/11 pkt 45
wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, sygn. akt C-189/18, pkt 35
postanowienie sądu z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, sygn. akt C-108/20, pkt 22.
Podatnik jako nabywca i uczestnik transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT w związku z Dyrektywą VAT uznany jest za osobę biorącą udział w danym oszustwie i nie ma znaczenia fakt czy otrzymuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach kolejnych transakcji. Co za tym idzie podatnik w ten sposób pomaga sprawcom oszustwa i zostaje uznany za współsprawcę.
Prawo do odliczenia podatku VAT – kiedy organ skarbowy nie może odmówić prawa do dokonania odliczenia?
Jeżeli podatnik spełni przesłanki uprawniające go do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, to organ podatkowy nie może odmówić mu tego prawa. Odmowa może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli będzie można wykazać, że istnieją obiektywne okoliczności, które pozwalają stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie towarów lub usług dających prawo do odliczenia VAT stał się uczestnikiem transakcji powiązanej z takim oszustwem, którego dopuścił się dostawca lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu.
W związku z powyższym nie można karać podatników i odmawiać im możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli nie wiedzieli oni ani nie mogli wiedzieć, że dostawca dopuścił się oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług przy realizacji danej transakcji. Odmowa prawa do odliczenia VAT jest wyjątkiem od podstawowej zasady mówiącej, że takie prawo istnieje, dlatego organy podatkowe muszą obowiązkowo wykazać w sposób wymagany przepisami prawa, że podatnik dopuścił się oszustwa lub wiedział o jego popełnieniu bądź powinien o takim wiedzieć i domyślać się, że dana transakcja wiąże się z oszustwem. Kontrolą organów podatkowych pod kątem wykazania istnienia obiektywnych przesłanek zajmują się sądy krajowe. Co do zasady obiektywne przesłanki muszą zostać ustalone przez organy podatkowe w oparciu o przepisy krajowe, ponieważ w prawie unijnym brak jest zasad mówiących o tym w jaki sposób mają być przeprowadzane dowody dotyczące oszustw.
Należyta staranność w VAT – interpretacje TSUE
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach mówiących o zachowaniu należytej staranności w VAT wskazuje przede wszystkim na:
konieczność ustalania norm należytej staranności – według Trybunału Sprawiedliwości UE zachowanie należytej staranności oznacza, że podatnicy powinni działać ostrożnie i zgodnie z przepisami prawa. Tylko wtedy będą mogli skorzystać z uprawnień podatkowych. W konsekwencji normy należytej staranności mogą się różnić w zależności od okoliczności danego przypadku. TSUE uważa, że należyta staranność nie jest wypełniana przez podatników, którzy działają w sposób beztroski lub lekceważą przepisy podatkowe
posiadanie wiedzy na temat zaistnienia oszustwa lub istnienie przesłanek do posiadania takiej wiedzy – w celu oceny należytej staranności należy wziąć pod uwagę fakt czy podatnik miał wiedzę lub czy powinien posiadać wiedzę o ewentualnych oszustwach lub nadużyciach w związku z podejmowanymi transakcjami. Według TSUE, jeżeli podatnik jest lub powinien być świadomy nieprawidłowości w dokonywanych transakcjach, to organ podatkowy może odmówić mu prawa do odliczenia VAT
wystąpienie okoliczności zaniedbania jako wystarczający dowód w przypadku braku celowości – wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE wskazują, że odmowa korzystania z uprawnień podatkowych nie jest zależna tylko od celowego działania podatnika. Wynika z tego, że zaniedbanie lub lekceważenie przepisów podatkowych również może doprowadzić do negatywnych konsekwencji podatkowych
negatywne konsekwencje dla podmiotów, które nie dochowują należytej staranności – wyroki TSUE w sprawach o zachowanie należytej staranności są znaczące zarówno dla podatników jak i organów podatkowych. Podatnicy powinni prowadzić w sposób staranny, rzetelny i zgodne z przepisami księgi rachunkowe. Muszą też monitorować transakcje oraz działać w sposób zapobiegający nieprawidłowościom podatkowym. Inaczej mogą ponosić odpowiedzialność za brak odpowiedniej staranności, co w konsekwencji może oznaczać nałożenie na nich kary.
Sposoby na zachowanie należytej staranności w VAT
Podatnik w celu zachowania należytej staranności może podjąć odpowiednie działania, które wskażą okoliczności związane z daną transakcją i pomogą w dochowaniu należytej staranności w czasie podejmowania decyzji o zawarciu transakcji z danym kontrahentem. Działania te określane są następująco jako:
rozpoczęcie współpracy z kontrahentem – czynność dotyczy sytuacji, kiedy podatnik nawiązuje współpracę i ma zamiar zawrzeć transakcję z nowym kontrahentem, z którym wcześniej nie współpracował. Nowe transakcje mają dotyczyć towarów, które nie należą do dotychczasowej branży oraz profilu działalności kontrahenta, których podatnik do tej pory nie kupował
kryteria formalne – w przypadku podjęcia współpracy z każdym nowym kontrahentem podatnik powinien:
potwierdzić rejestrację kontrahenta w KRS lub CEIDG, jeżeli taka rejestracja wymagana jest w przypadku tego kontrahenta
potwierdzić wpis kontrahenta w wykazie podatników VAT na dzień zawierania transakcji. Wpis powinien zawierać informację o rejestracji podatnika jako VAT czynnego lub zwolnionego lub o jego przywróceniu do rejestru VAT, wykreśleniu z rejestru bądź o niezarejestrowaniu w rejestrze VAT
posiadanie wymaganych koncesji zezwoleń dotyczących towarów będących przedmiotem danej transakcji
posiadanie umocowania osób reprezentujących kontrahenta lub posiadanie pełnomocnictw udzielonych przez kontrahenta
Krajowa Administracja Skarbowa dokonując oceny podatnika pod kątem zachowania należytej staranności w VAT bierze pod uwagę przede wszystkim fakt, czy w późniejszym okresie została przywrócona rejestracja kontrahenta do rejestru czynnych podatników VAT, jeżeli w chwili zawierania transakcji był on wykreślony z tego rejestru oraz fakt, czy na moment zawierania transakcji podatnik był wpisany do rejestru
kryteria transakcyjne – przy zawieraniu transakcji podatnik chcąc zachować należytą staranność musi zwrócić szczególną uwagę na niżej wymienione okoliczności, takie jak przykładowo:
kontynuacja współpracy z danym kontrahentem – podczas kontynuacji współpracy z kontrahentem ryzyko związane z nieświadomym udziałem w procesie oszustw podatkowych jest dużo mniejsze niż na etapie rozpoczynania współpracy, dlatego ocena dochowania należytej staranności w przypadku kontynuacji współpracy ma inny przebieg niż w chwili jej nawiązania
kryteria formalne i transakcyjne, które na etapie kontynuacji współpracy z danym kontrahentem stosuje się wtedy, kiedy podczas dotychczasowych transakcji z kontrahentem nie wystąpiły okoliczności charakterystyczne dla etapu związanego z rozpoczęciem współpracy
W celu dochowania należytej staranności podatnik powinien regularnie sprawdzać między innymi:
czy kontrahent posiada wymagane koncesje i zezwolenia
czy osoby zawierające umowę lub dokonujące transakcji posiadają aktualne umocowania do działania w imieniu kontrahenta
Zachowanie należytej staranności - przykłady okoliczności transakcji, które powinny zostać sprawdzone
Poniżej lista prezentująca przykładowe okoliczności transakcji, na które należy zwrócić uwagę, aby zachować należytą staranność. Katalog okoliczności nie jest zamknięty, ponieważ zawsze mogą wystąpić nowe, różne okoliczności wskazujące na ryzyko wzięcia udziału w oszustwie:
namawianie przez kontrahenta do wzięcia udziału w transakcji bez ryzyka gospodarczego
zapłata gotówką przy transakcji na ponad 15 000 zł
zapłata przelewem na dwa różne rachunki bankowe
zmiana branży kontrahenta bez uzasadnienia
brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej
skrócenie terminu płatności bez uzasadnienia
płatność pomimo takiego obowiązku na rachunek bankowy spoza białej listy
nieudokumentowana transakcja
zapłata z pominięciem MPP pomimo istnienia takiego obowiązku.
Występowanie kryteriów formalnych nie musi zawsze oznaczać, że podatnik nie dochował należytej staranności. Jeżeli współpraca z kontrahentem jest kontynuowana duże znaczenie mają także okoliczności transakcyjne. Jeżeli podatnik uzyska z jakiegokolwiek źródła informacje, które mogą zasiać w nim wątpliwości w zakresie wypełniania przez kontrahenta kryteriów formalnych, to powinien niezwłocznie poddać weryfikacji dane kryteria.
Współpraca z dotychczasowym kontrahentem – ocena dochowania należytej staranności
Przy ocenie dochowania należytej staranności pod uwagę brany jest jeden z ważniejszych czynników jakim jest zmiana bez ekonomicznego uzasadnienia warunków zasad współpracy z kontrahentem, które obowiązywały do tej pory. Wątpliwości powinny wzbudzić między innymi niżej wymienione okoliczności:
kontrahent zainteresowany jest zawarciem transakcji bez ryzyka gospodarczego
kontrahent chce zapłaty w gotówce lub proponuje obniżenie ceny przy płatności gotówką bądź proponuje cesję wierzytelności, a płatność przekracza kwotę 15 000 zł
cena towaru oferowanego przez kontrahenta znacząco odbiega od ceny rynkowej
kontrahent dostarcza towary niezgodne z wymaganiami jakościowymi określonymi w prawie
transakcja nie jest udokumentowana pisemną umową, zamówieniem lub innym dokumentem potwierdzającym warunki transakcji
w dotychczasowych transakcjach kontrahent nagle bez uzasadnienia zmienia sposób dostarczenia towaru, czyli np. towar miał być dostarczony z Polski, a jest przewożony do innego państwa.
Dochowanie należytej staranności w przypadku płatności przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności
Należyta staranność zostaje zachowana wtedy, kiedy zapłata za towar z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności zostaje poprzedzona przeprowadzoną pozytywną weryfikacją przesłanek formalnych i wtedy, kiedy nie zachodzą inne okoliczności jednoznacznie wskazujące na brak dochowania należytej staranności. Płatność z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności chroni nabywcę towarów przed nałożeniem na niego kary w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 112c ustawy o VAT do wysokości kwoty podatku jaka wynika z otrzymanej faktury, a także przed nałożeniem kar w podatku dochodowym PIT lub CIT oraz przed poniesieniem odpowiedzialności solidarnej w VAT. Powyższe sankcje grożą za dokonanie płatności na rachunek, który nie znajduje się na białej liście, w wykazie podatników VAT.
W sytuacji, kiedy podatnik wiedział, że faktura opłacona z zastosowaniem MPP:
została wystawiona na podmiot, który nie istnieje
stwierdza wykonanie czynności, które nie miały miejsca
podaje kwoty, które nie są zgodne z rzeczywistością
potwierdza czynności niezgodne z ustawą lub mające na celu jej ominięcie
to wyżej wymienione wyłączenie nie będzie miało zastosowania.
Podsumowanie
Firmy powinny zadbać o zachowanie należytej staranności w podatku VAT. Tylko takie działanie może uchronić je przed negatywnymi konsekwencjami prawnymi i finansowymi. Jedynie wykonywanie czynności zgodnie z przepisami podatkowymi i dodatkowo zachowanie ostrożności w dokonywanych transakcjach pozwala przedsiębiorcom uniknąć kosztów, a także sporów w kontaktach z organami podatkowymi, jeżeli te odmówią podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Księgowość powinna być prowadzona w sposób rzetelny. Dokonywane transakcje muszą być odpowiednio udokumentowane. Poza tym podatnik powinien wprowadzić różne wewnętrzne procedury w postaci monitoringu i wykonywane audyty wewnętrzne w zakresie oraz w kształcie dostosowanym do specyfiki danej branży oraz prowadzonej działalności. Ważne też są szkolenia pracowników w podanym zakresie.
Podatnik może mieć odmówione prawo do odliczenia podatku VAT, jeżeli organy podatkowe będą w stanie udowodnić mu oszustwo w podatku VAT lub stwierdzą, że wiedział on o popełnieniu oszustwa bądź powinien wiedzieć, że transakcja, w której brał udział wiązała się z oszustwem. Zanim podatnik otrzyma odmowę, to najpierw taka czynność musi zostać poprzedzona wnikliwą oceną całościową wszystkich dowodów i faktycznych okoliczności danej sprawy zgodnie z zasadami prawa obowiązującymi w danym kraju.
