Wystawienie faktury zaliczkowej przed otrzymaniem zaliczki
Obowiązujące przepisy podatkowe pozwalają na wystawienie faktury VAT jeszcze przed dokonaniem czynności opodatkowanej VAT i powstaniem obowiązku podatkowego, także w przypadku dokumentowania zaliczki. Czy wystawiona wcześniej faktura zaliczkowa nie zostanie potraktowana jak pusta faktura?
Art. 19a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Z kolei ust. 8 wymienionego przepisu mówi, że:
Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty
z pewnymi wyjątkami wymienionymi w pkt. 1 i 2.
Zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli sprzedawca otrzyma całość lub część zapłaty jeszcze przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, to fakturę należy wystawić w dniu nie późniejszym niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał on całość lub część zapłaty od nabywcy. W związku z tym faktura zaliczkowa powinna być wystawiona do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania pieniędzy.
Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy o VAT faktury nie mogą zostać sporządzone wcześniej niż 60 dnia przed:
dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi
otrzymaniem całości lub części zapłaty jeszcze przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.
Podsumowując, zgodnie z przepisami fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki można wystawić nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została dokonana dostawa towarów lub została wykonana usługa, ale nie wcześniej niż 60 dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.
PRZYKŁAD 1 Podatnik otrzymał zaliczkę na poczet wykonanej usługi 10 czerwca. Fakturę dokumentującą zapłatę tej zaliczki będzie mógł wystawić najpóźniej do dnia 15 lipca, ale nie wcześniej niż 10 kwietnia.
Kiedy mówimy o pustej fakturze?
Każda osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli wystawi fakturę i wykaże w niej kwotę podatku, to zobowiązana jest do jego zapłaty niezależnie od okoliczności w jakich została wystawiona faktura. Oznacza to, że każda wystawiona faktura, na której została wykazana kwota podatku i która została wprowadzona do obrotu prawnego wywołuje obowiązek zapłaty wykazanego podatku. Powyższe dotyczy również faktur, które dokumentują zdarzenia gospodarcze, które się nie zdarzyły, czyli tzw. pustych faktur, inaczej fikcyjnych. Regulacje dotyczące pustych faktur zostały zawarte w art. 108 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli sprzedawca wystawi fakturę, na której wykaże kwotę podatku, to ma obowiązek do jego zapłaty niezależnie od tego czy w rzeczywistości doszło lub nie do transakcji wykazanej na dokumencie. Bez znaczenia jest powód nieprawidłowego wystawienia dokumentu. Przez wystawienie faktury należy rozumieć jej sporządzenie, a następnie przekazanie innemu podmiotowi będącego nabywcą. W ten sposób faktura zostaje wprowadzona do obrotu prawnego.
Za pustą fakturę nie zostanie uznana faktura, która została sporządzona, ale nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Taki dokument nie jest podstawą do zapłaty wykazanego na niej podatku (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT).
Pusta faktura, a faktura zaliczkowa wystawiona za wcześnie - różnice
Zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami przepisy zezwalają na wcześniejsze wystawienie faktury zaliczkowej jeszcze przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi bądź przed otrzymaniem całości lub części zapłaty jeszcze zanim dojdzie do dostawy towaru lub wykonania usługi. W takiej sytuacji faktura może zostać wystawiona na 60 dni wcześniej przed:
dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi
dokonaniem zapłaty w całości lub w części.
W przypadku, kiedy nie dojdzie do dostawy towarów lub wykonania usługi w wymienionym terminie bądź nie dojdzie do zapłaty w tym czasie, a podatnik wystawi fakturę wcześniej niż 60 dni przed wymienionymi powyżej czynnościami, to zgodnie z oceną organów podatkowych dojdzie do naruszenia art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. W tej sytuacji można odwołać się do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który wskazuje na obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktury
W przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Potwierdzeniem takiego stanowiska jest interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP4-2.4012.473.2021.1.KS z dnia 24 września 2021 roku w sprawie dotyczącej wystawienia faktury przez spółkę. Organ podatkowy stwierdził, że faktury wystawione przez spółkę są niezgodne z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. Podatnik nie dokonał dostawy towaru ani nie otrzymał zapłaty w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury. Obecnie jest to 60 dni. W przypadku braku korekty takiej faktury występują przesłanki, na które wskazuje art. 108 ust. 1 ustawy i tym samym spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego na fakturze. Zgodnie z oceną organu podatkowego fakturę korygującą można wystawić zgodnie z zapisami art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, który zobowiązuje podatnika do sporządzenia faktury korygującej w sytuacji, kiedy zostanie stwierdzona pomyłka w którejś pozycji faktury. W związku z tym, jeżeli po upływie 60 dni od wystawienia faktury nie zostaną wykonane wyżej wskazane czynności, to należy dokonać korekty w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku. Oznacza to, że dokument zostanie wyzerowany.
PRZYKŁAD 2 Przedsiębiorca 10 lipca wystawił klientowi fakturę zaliczkową. Do 10 września klient nie wpłacił mu zaliczki. Co w takiej sytuacji powinien zrobić przedsiębiorca?
Odpowiedź: W tej sytuacji przedsiębiorca powinien wystawić korektę faktury i dokonać wyzerowania wszystkich pozycji jakie z niej wynikają. Inaczej faktura może zostać uznana za pustą w oparciu o art. 108 ustawy o VAT.
Zgodnie z opinią Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który w wyroku z dnia 28 stycznia 2021 roku, nr I SA/Po 410/20 wskazał w uzasadnieniu, że wystawienie faktury wcześniej niż 60 dni przed datą zapłaty zaliczki nie ma wpływu na zmniejszenie należności publicznoprawnych. Jeżeli u sprzedawcy nie powstanie obowiązek podatkowy (podatnik nie otrzyma zaliczki), to nabywca nie może odliczyć podatku VAT naliczonego od tej faktury. Oznacza to, że wystawca faktury nie jest zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z wystawionej wcześniej faktury.
Zdaniem sądu, organ podatkowy pomylił się powołując się w danej sprawie na art. 106j ust. 1 ustawy o VAT i uznał, że po upływie 60 dni od wystawienia faktury, podatnik nie doczekawszy się na zapłatę zaliczki ma obowiązek wystawić fakturę korygującą, która miałaby korygować podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku.
Należy wskazać, że faktura pierwotna nie zawierała pomyłki ani błędu. Wskazana kwota zaliczki była prawidłowa i zgodna z ustaleniami jakie strony zawarły między sobą. Również kwota podatku nie została podana błędnie. Natomiast wspomniany przepis odnosi się do sytuacji, kiedy pomyłka zostaje stwierdzona na fakturze już po jej wystawieniu. W takim przypadku dokonanie korekty faktury w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku w sytuacji, która została opisana we wniosku byłoby sprzeczne z tym przepisem.
Na koniec warto zaznaczyć, że niektóre wyroki sądów wskazują na fakt, że podatnicy, którzy nie dokonają korekty faktury zaliczkowej wystawionej za wcześnie nie muszą być objęci negatywnymi skutkami wynikającymi z treści art. 108 ustawy o VAT.
