Wystawianie faktur za najem

Najem nieruchomości może powodować szereg wątpliwości z którymi musi zmierzyć się zarówno wynajmujący, jak i najemca, dobrze wiedzieć, że obowiązek podatkowy w kategorii najmu powstaje na zasadach szczególnych. Bierze się pod uwagę datę z jaką została wystawiona faktura, oczywiście w sytuacji, kiedy jej wystawienie odbywa się zgodnie z terminem. Warto wiedzieć, że data powstania obowiązku podatkowego nie opóźnia się w czasie, nawet gdy następuje opóźnienie w wystawieniu faktury. Z kolei faktura, która została wystawiona zbyt wcześnie niesie za sobą obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego. Należy o tym pamiętać, jeśli najemca decyduje się na wystawiania faktur przed czasem. W sytuacji, kiedy na terytorium państwa ma miejsce świadczenie usług o charakterze najmu, dzierżawy, leasingu, albo wszystkich umów o zbliżonej specyfice (które cały czas podchodzą pod umowę najmu) to obowiązek podatkowy powstaje w momencie wygenerowania faktury. Jednakże, istnieją wyjątki od tej zasady, a mianowicie usługi najmu o których mowa w art. 28b ustawy (chodzi o import usług) na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

Czas powstania obowiązku podatkowego w przypadku podatku od towarów i usług rozpoczyna się w momencie wygenerowania faktury, jednakże ma to miejsce tylko i wyłącznie wtedy, kiedy faktura została wystawiona w obowiązującym terminie. Jeśli dojdzie do sytuacji, w której podatnik nie wystawi faktury, albo uczyni to z opóźnieniem to moment powstania obowiązku podatkowego przypada wtedy, kiedy termin wygenerowania faktury minął. W sytuacji, kiedy owy termin nie został ustalony, obowiązek podatkowy rozpoczyna się w momencie upływu terminu odnośnie płatności za najem.

Art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT określa termin wystawienia faktury odnośnie usług najmu. Posiłkując się owymi przepisami, dowiemy się, że faktura nie może być wystawiona później niż z dniem upływu terminu płatności za wynajem. Jeśli więc, wszystko ma miejsce zgodnie z przepisami i faktura zostaje wygenerowana we wskazanym terminie, obowiązek podatkowy w podatku do towarów i usług ma miejsce w momencie, kiedy faktura zostaje wygenerowana.


W następnej części artykułu rozpatrzymy kilka sytuacji, kiedy będziemy mieli do czynienia z różnymi sposobami odnośnie wystawiania faktur za najem nieruchomości.

Faktura za najem wystawiona nieterminowo a data w której powstał obowiązek podatkowy

Kiedy faktura jest wystawiana niezgodnie z terminem, albo podatnik wcale jej nie wystawia, obowiązek podatkowy rozpoczyna się wraz z datą zakończenia terminu płatności.

Przykład:
19 grudnia 2020 roku, podatnik VAT rozpoczął działalność polegającą na wynajęciu lokalu użytkowego. Umowa została podpisana między stronami z datą 1 stycznia 2021 roku. W myśl umowy, najemca (który także jest podatnikiem VAT), musi płacić za czynsz za wynajem lokalu za okres jednego miesiąca z góry, najpóźniej do 15 dnia miesiąca każdego następnego miesiąca. Odnośnie faktury za najem za styczeń 2021, została ona wystawiona z opóźnieniem, gdyż dopiero 5 lutego 2021 roku, a miało to miejsce w sytuacji, kiedy uiszczona została należność za najem za ten miesiąc. Ujęcie faktury przez najemcę miało miejsce w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2021 roku.

W przedstawionym przykładzie, niezgodne z terminem dostarczenie należności za czynsz odnośnie najmu lokalu nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dnia 15 stycznia 2021 roku powstał obowiązek podatkowy. Faktura, która została ujęta w rozliczeniu za luty 2021 jest błędem i wymaga dostarczenia korekty odnośnie deklaracji VAT-7 za styczeń 2021 roku, która musi być powiększona o sumę z faktury za najem, deklaracja za luty również musi zostać skorygowana, gdyż faktura została tam bezpodstawnie ujęta.
Dodatkowo, korekta odnośnie VAT-7 za miesiąc styczeń 2021 r. może być związana z koniecznością spłaty odsetek odnośnie zaległości podatkowych.
Jednakże, jak widać, wystawienie faktury za najem z opóźnieniem nie warunkuje terminu powstania obowiązku podatkowego.

Wcześniejsze wystawienie faktury za najem a data w której powstał obowiązek podatkowy

Jeśli faktura zostanie wystawiona wcześniej to skutkiem tego jest przyspieszenie momentu w którym powstaje obowiązek podatkowy w VAT. Obowiązek podatkowy jest złączony z terminem dotyczącym upływu płatności tylko w momencie, gdzie faktura nie została wystawiona w określonym terminie.

Należy zwrócić uwagę, że w sytuacji faktur potwierdzających wyświadczenie usług najmu jest jedynie mowa o terminie dotyczącym najpóźniejszego wystawienia faktury, nie ma mowy o sytuacji wcześniejszego wystawienia. Za moment ten uznaje się zakończenie terminu zapłaty należności za usługę najmu.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o VAT nie znajdziemy żadnej informacji, jaki jest najwcześniejszy termin odnośnie faktury. Odnośnie do art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT dowiadujemy się, że zabrania się wystawiania faktur na więcej niż 30 dni zanim wystąpi dostawa towarów, albo wyświadczenie usługi.

Jednakże, przepisy te nie mają odniesienia do wystawiania faktur z zakresu usługi najmu, jeśli na tej fakturze istnieje informacja o czasie okresu rozliczeniowego do którego jest odniesiona. Nie można również skorzystać z zasady, iż zabrania się wystawiania faktury na nie więcej niż 30 dni zanim zostanie otrzymana całość, albo też jakaś część zapłaty.
Przepisy te zostały sporządzone pod względem faktur zaliczkowych, a faktury tego rodzaju nie występują w przypadku usług najmu, w sytuacji, kiedy dostarczenie jeszcze przed wykonaniem usługi całości, albo też jakieś części zapłaty nie stwarza obowiązku podatkowego w VAT.

Jeśli podatnik pragnie, może wystawić fakturę dotyczącą świadczenia usług najmu, ale pod warunkiem, że zawarta zostanie informacja o okresie rozliczeniowym, którego dotyczy. Warto jednak pamiętać, że wystawiania faktury przed czasem, za każdym razem związane jest z obowiązkiem rozpoznania obowiązku podatkowego odnośnie usługi, która jest udokumentowana na fakturze.

Przykład:
16 lutego 2020 roku Pan Xsiński rozpoczął wynajem lokalu, który stanowi jego własność. Umowa między stronami została podpisana z dniem 2 marca 2020 r. Najemca (również podatnik VAT) zgodził się w ramach umowy na uiszczanie należności za czynsz najmu przypadający za okres jednego miesiąca, z wyprzedzeniem do 10 dnia każdego następnego miesiąca. 10 marca 2020 roku podatnik wynajmujący wystawił trzy faktury, które dokumentują świadczenie usług najmu i odnoszą się do okresu od marca do maja 2020 roku. Zostały one dostarczone najemcy w dniu 10 marca 2020 r. Faktury zawierają informację, jakich okresów rozliczeniowych dotyczą, a także widnieje termin w którym muszą zostać opłacone.

W tym przypadku, wystawienie przed czasem faktur odnośnie czynszu za wynajem było jak najbardziej zgodne z prawem. Wystawienie trzech faktur w dniu 10 marca 2020 roku, spowodowało powstanie w tym dniu obowiązku podatkowego dotyczącego trzech następnych okresów rozliczeniowych, czyli kolejno marca, kwietnia oraz maja 2020 r.
Termin, w którym ma miejsce określenie obowiązku podatkowego jest w tej sytuacji uwarunkowany datą wystawienia faktury. W związku z tym, wynajmujący ma obowiązek ująć wartości z wszystkich trzech wystawionych faktur w rozliczeniu na miesiąc marzec 2020 roku, a najemca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, w odniesieniu do wystawionych faktur, w rozliczeniu za miesiąc marzec 2020 roku, albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przypadek o którym mowa w powyższym przykładzie, ukazuje, że wystawianie faktur za najem z dużym wyprzedzeniem nie jest zabronione, albo sprzeczne z prawem, ale nie jest opłacalne. Wynajmujący podatnik musi ze znacznym wyprzedzeniem udowodnić powstanie obowiązku podatkowego, co skutkuje wcześniejszym wzięciem pod uwagę podatku należnego w deklaracji VAT.
Wyobraźmy sobie sytuację, kiedy wynajmujący decyduje się na sporządzenie faktur na rok z góry. Konsekwencje finansowe tego czynu byłyby jeszcze bardziej skomplikowane, w związku z tym, warto dokładnie przemyśleć, czy wystawianie faktur przed czasem jest rozsądną decyzją. W sytuacji, kiedy najemca zapłaci z góry za wszystkie faktury, nie mamy do czynienia z żadnym problemem, jednakże w realnym życiu z takimi sytuacjami nie spotykamy się prawie wcale.

Spłata należności za usługę najmu a data w której powstał obowiązek podatkowy

W usługach najmu, czas, kiedy powstał obowiązek podatkowy jest uwarunkowany tylko i wyłącznie zakończeniem terminu spłaty należności za usługę, a nie realna spłata należności. Była już mowa o tym, że opóźnione uiszczenie należności nie zmienia nic w terminie rozpoznania obowiązku podatkowego. Tak samo działa zasada w odniesieniu do wcześniej uregulowanej należności.

W sytuacji kiedy, wynajmujący wejdzie w posiadanie należności z tytułu czynszu w momencie, kiedy termin płatności jeszcze się nie zakończył i nie wystawi on faktury to nie mamy do czynienia z powstaniem obowiązku podatkowego.
Art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, informuje o terminie powstania obowiązku podatkowego w sytuacji dostarczenia zaliczki, która jednakże nie może być wykorzystana do usług najmu, gdyż nie ma w niej mowy w art. 19 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Jeśli spłata należności z tytułu najmu będzie miała miejsce przed upływem wyznaczonego terminu nie powoduje to żadnych skutków podatkowych, jak również nie nakłada na wynajmującego obowiązku wystawienia faktury.

Przykład:
27 stycznia 2021 roku, uiszczona została należność odnośnie czynszu najmu za luty 2021 roku. W podpisanej umowie widnieje informacja, iż należność za czynsz musi być opłacona z góry za okresy miesięczne, nie później niż 5 dnia każdego następnego miesiąca. Wynajmujący wystawił fakturę odnośnie czynszu najmu za luty 2021 roku z datą 4 lutego 2021 roku. Wynajmujący zachował się prawidłowo, wystawiając fakturę przed zakończeniem terminu spłaty należności. Obowiązek podatkowy powstał 4 lutego 2021 roku. Nawet, jeżeli należność z tytułu czynszu najmu miała miejsce już w styczniu to nie zmienia to terminu w którym powstaje obowiązek podatkowy.

Warto pamiętać, że wyżej opisany sposób odnosi się tylko do momentu powstania obowiązku podatkowego, kiedy należność została uiszczona, ale faktura dokumentująca zapłatę nie została jeszcze wystawiona. W sytuacji, jeśli spłata należności łączy się z jednoczesnym wystawieniem faktury, obowiązek podatkowy powstaje z datą wystawienia owej faktury.

Przykład (wynajmujący wystawia fakturę w dniu zapłaty):
27 stycznia 2021 roku, uiszczona została należność odnośnie czynszu najmu za luty 2021 roku. W podpisanej umowie widnieje informacja, iż należność za czynsz musi być opłacona z góry za okresy miesięczne, nie później niż 5 dnia każdego miesiąca. Wynajmujący wystawił fakturę dokumentującą czynsz najmu za luty 2021 roku w tym samym dniu, kiedy należność wpłynęła do niego. W związku z tym, obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury, to jest 27 stycznia 2021 roku.

Najem osobom, które nie prowadzą działalności a data w której powstał obowiązek podatkowy

Inaczej przedstawiają się reguły odnośnie usług najmu świadczonych dla osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Wynajmujący nie ma obowiązku wystawienia faktury. Jak więc powstaje obowiązek podatkowy?

Obowiązek podatkowy powstaje w momencie, kiedy mija termin uiszczenia należności za usługę. Warto jednak wiedzieć, że mimo, iż przepisy prawa nie nakładają obowiązku wystawiania faktur na wynajmującego, jeśli stroną wynajmu jest osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, nie oznacza to wcale, iż faktura za tą usługę nie może być wystawiona.
Jeśli faktura zostanie wystawiona jeszcze zanim zakończy się termin płatności, to obowiązek podatkowy powstanie tak samo jak w przypadku faktur wystawianych dla przedsiębiorców.

Jak widać, reguły odnośnie rozpoznania obowiązku podatkowego nie zmieniają się, są takie same w przypadku osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, jak i przedsiębiorców. Przepisy odnośnie wystawiania jednej faktury za kilka okresów rozliczeniowych jednocześnie, również są takie same w obu przypadkach. Dobrze jest zapoznać się z przepisami oraz regułami odnoszącymi się do wystawiania faktury.

Przykład:
18 stycznia 2021 roku miało miejsce sporządzenia faktury przez wynajmującego za świadczenie usług najmu garażu samochodowego. Drugą stroną biorącą udział w najmie była osoba fizyczna, która nie prowadzi działalności gospodarczej. Owa faktura została wystawiona na życzenie najemcy i odnosiła się do I półrocza 2021 roku. W podpisanej między stronami umowie była mowa o opłacaniu czynszu z góry do 25 dnia każdego następnego miesiąca. Faktura zawiera informację o okresach rozliczeniowych, których dotyczy, a także zaznaczono terminy, w których należy uiścić należność z tytułu czynszu na każdy z miesięcy. Faktura, która została wygenerowana 18 stycznia 2021 roku, sprawiła powstanie obowiązku podatkowego w tej samej dacie. Zatem obowiązek podatkowy odnosi się do każdego z sześciu okresów rozliczeniowych, których faktura dotyczyła. Termin dotyczący obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług nie odnosi się wcale do informacje zawarte na fakturze o następnych występujących po sobie terminach uiszczania należności za czynsz najmu.

Warto wiedzieć, że można spodziewać się prośby o przygotowanie faktury odnośnie najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe od osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej, w sytuacji kiedy przysługuje im zwolnienie z VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). Faktura, która została wystawiona z wyprzedzeniem skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, a także koniecznością ujęcia owych faktur w deklaracji, jednakże nie zobowiązuje wynajmującego do wykazania podatku należnego.
Dobrze jest wiedzieć, że w momencie świadczenia usług, których przysługuje zwolnienie z VAT, generowanie faktur nie jest konieczne także przy usługach wykonywanych na rzecz drugiego przedsiębiorcy. Owa reguła ma miejsce w myśl art. 106b ust. 2 ustawy o VAT (owe faktury zostają wystawione tylko i wyłącznie na żądanie nabywcy – art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy).
Taka sama sytuacja ma miejsce w sytuacji faktur tworzonych na rzecz osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej, wygenerowanie faktury jeszcze zanim minie termin uiszczenia należności, jest ściśle związane z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Oczywiście, nie ma tutaj mowy o podatku należnym.

Refakturowanie mediów połączonych z najmem a termin kiedy powstał obowiązek podatkowy

Ponieważ zajmujemy się szczegółowym opisaniem regulacji dotyczących wystawiania faktur w odniesieniu do wyświadczania usług z tytułu najmu, warto także poświęcić chwilę na kwestie odnoszące się do wystawiania faktur związanych z dostawą mediów, odnoszących się do wykonywanej usługi.

W skład mediów zaliczamy:

• energię elektryczną,
• energię cieplną,
• gaz ziemny,
• wywóz nieczystości,
• dostarczenie wody oraz odprowadzanie ścieków.

Może zaistnieć sytuacja, kiedy za porozumieniem stron to najemca podpisze umowy bezpośrednio z firmami odpowiadającymi za wyżej wymienione usługi, a wtedy będzie on otrzymywał faktury od faktycznych usługodawców. Jednakże, taka sytuacja ma miejsce niezwykle rzadko.
Z reguły mamy do czynienia z tak zwanym refakturowaniem, czyli koszty towarzyszące wynajmowaniu przez najemcę lokalu przeniesione zostają na wynajmującego najemcę. W taki przypadku mogą mieć miejsce drobne wątpliwości odnośnie rozliczania refakturowanych usług nie biorąc po uwagę czynności najmu.

Kwestia ta sprawiała nie lada problem i powodowała wiele rozbieżności interpretacyjnych, dlatego 16 kwietnia 2015 roku, zostało skierowane pytanie prejudycjonalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydał on opinię w sprawie C-42/14, która mówi, że:

(…) najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Trybunał Sprawiedliwości nie sprecyzował jednoznacznych reguł odnośnie rozliczania usług występujących z usługą najmu, stwierdzając, iż aby dobrze rozważyć każdy przypadek należy za każdym razem dokonywać analizy odnośnie stosunku jaki łączy obie strony najmu, dzięki wykonaniu:

(…) jego oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnianiu treści samej umowy.

Powyżej przedstawione uzasadnienie zawiera ważne rady oraz wskazówki, odnośnie analizy treści, które zostają zapisane w umowie, a także rzeczywistych okoliczności, które mają miejsce przy tych działaniach. Skupiając się na uzasadnieniu TSUE argumentami, które jednoznacznie przemawiają za szansą potraktowania usługi najmu oraz połączonych z tym najmem dostaw mediów za świadczenia o charakterze odrębnym oraz niezależnym są głównie:

• prawo dokonania wyboru przez najemcę dostawcy mediów (najemca może, ale nie musi skorzystać z tego prawa),
• dobrowolne korzystanie z mediów, gdzie ilość jest uwarunkowana potrzebami najemcy,
• opłaty za media, które zostały wykorzystane przez najemcę mają się odbyć dzięki informacjom zaczerpniętym z liczników indywidualnych;

W opinii polskich organów podatkowych oddzielnie rozliczenie jest także możliwe, kiedy (patrz pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2017 roku, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.2017.1.OS):

(…) umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np.

• liczba korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.
• fakturowanie dostawy mediów zgodnie z ich prawdziwym zużyciem, które odczytywane jest na podstawie liczników indywidualnych, a także umieszczanie tej informacji w oddzielnych pozycjach faktury,
• podpisanie w umowy najmu zapisu o szansie na oddzielnie rozliczanie czynszu najmu, a także oddzielnego odnoście dostawy mediów.

Dopiero w momencie spełnienia wyliczonych warunków, istnieje możliwość, aby wynajmujący posiadał prawo do oddzielnego rozliczenia czynszu najmu oraz usługi dostawy mediów, które związane są bezpośrednio z wynajmowaniem nieruchomości. Skutkiem takich działań będzie możliwość na wykorzystanie stawek VAT odpowiednich dla konkretnych usług dostawy mediów, które połączone są z usługą najmu."

W opinii organów podatkowych nie istnieje możliwość na rozdzielenie usług wywozu nieczystości. Argument, którym posłużyły się organy podatkowe jest brak swobody odnośnie wyboru dostawcy wykonywanej usługi nie tylko przez wynajmującego, ale także i najemcę.

Przedstawiamy indywidualną interpretację ogłoszoną 7 lutego 2017 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. 3063-ILPP1-2.4512.191.2016.2.TK) ogłoszono:

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe takie jak np. koszt opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi w tym wywóz odpadów – jeżeli strony uzgodnią, że wynajmujący będzie obciążał nimi najemcę, stanowią element rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Jak widać, na podstawie wyżej zamieszczonego cytatu, organ podatkowy wyraźnie potwierdził, iż w sytuacji odsprzedaży najemcom mediów, wśród których zaliczamy dostawę wody oraz odprowadzania ścieków, nie istnieją przesłanki do postrzegania opłat za te media jako składnika kalkulacyjnego usługi najmu oraz łącznego ich opodatkowania. W związku z tym ma miejsce prawo wynajmującego do nałożenia na nie podatku w wysokości 8% stawki podatku od towarów i usług.

Nie skupiając się teraz na metodzie fakturowania mediów, którą wybierze wynajmujący, termin odnośnie wystawienia faktury i związany z nim obowiązek podatkowy nie zmienia się i jest identyczny jak w sytuacji najmu.

Przykład:
Strony biorące udział w najmie podjęły decyzję, iż spłata należności będzie płatna z góry do 15 dnia miesiąca. W dniu 3 stycznia 2021 roku wynajmujący wystawił fakturę dotyczącą miesiąca stycznia, gdzie zawarł oddzielne rozliczenia odnośnie wody, prądu oraz gazu. Termin spłaty należności został wyznaczony na 15 stycznia 2021 roku, a obowiązek podatkowy dla każdej z czynności o której mowa w fakturze powstał w dniu 3 stycznia 2021 roku.

Ostatnia aktualizacja: 2021-08-11
Data publikacji: 2018-08-09, autor: FakturaXL