Czynności pozorne, a klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania
Odpowiedzią na przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji podatkowej jest klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Czym są czynności pozorne i jaki mają wpływ na zastosowanie wobec podatnika klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania?
Pojęcie czynności pozornej i samej pozorności zostało uregulowane w kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 83 Kodeksu cywilnego jeżeli jedna strona dla pozoru złoży drugiej stronie za jej zgodą oświadczenie woli, to takie oświadczenie jest nieważne. W tej sytuacji nieważna będzie też czynność prawna, ponieważ oświadczenie woli nie zostało złożone prawidłowo, czyli np.: określona czynność pozorna została dokonana dla żartu, a nie w celu wywołania określonych skutków prawnych lub w celu ukrycia innej czynności prawnej. Przykładem może być zawarcie umowy darowizny zamiast umowy sprzedaży.
Czynność pozorna wystąpi jeżeli zostaną spełnione niżej wymienione warunki:
jedna osoba przekaże drugiej środki pieniężne, a druga osoba w zamian za to przekaże np.: jej nieruchomość
obie strony oświadczą zgodnie, że jest to darowizna
zostaną spełnione przesłanki do uznania takiej czynności za umowę sprzedaży.
W przypadku, kiedy oświadczenie woli zostanie złożone w celu ukrycia innej czynności prawnej, to jego ważność oceniana jest wg właściwości danej czynności. Pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skutek jaki wywoła odpłatna czynność prawna dokonana na podstawie oświadczenia pozornego jeżeli na skutek tej czynności, osoba trzecia nabędzie prawo lub zostanie zwolniona z obowiązku, pod warunkiem, że nie działała w złej wierze.
Jeżeli oświadczenie zostanie złożone pod wpływem presji wywieranej w formie groźby przez drugą lub trzecią osobę, a z okoliczności wynika, że składający mógł mieć obawy, że jemu lub innej osobie grozi niebezpieczeństwo osobiste lub majątkowe, to może uchylić się od skutków prawnych takiego oświadczenia woli. Jednak konieczne jest stwierdzenie, że groźba była faktycznie realna i bezprawna. Pozorność jest jednym z rodzajów wad oświadczenia woli. Prowadzi do nieważności oświadczenia woli.
Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania – na czym polega?
Zadaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie i odwrócenie skutków czynności sztucznych i sprzecznych z ustawą, co ma doprowadzić do osiągnięcia korzyści podatkowej.
Na początku warto zastanowić się co różni optymalizację podatkową od unikania opodatkowania. Przez optymalizację podatkową należy rozumieć dążenie do efektywnego zmniejszenia podatku. Czynności mające charakter optymalizacyjny nie są zakazane i dlatego klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie ma w tym przypadku zastosowania.
W art. 119a Ordynacji podatkowej została wskazana klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z wymienionym przepisem dana czynność nie będzie skutkowała osiągnięciem korzyści podatkowej jeżeli:
osiągnięcie tej korzyści jest sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej
jest głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania
sposób działania jest sztuczny.
Wszystkie te przesłanki wskazują na unikanie opodatkowania. Spełnienie wymienionych przesłanek sprawia, że skutki podatkowe danych czynności zostają określone na podstawie stanu rzeczy jaki mógłby mieć miejsce gdyby została dokonana czynność odpowiednia.
Zgodnie z art. 119a Ordynacji podatkowejo unikaniu opodatkowania i ryzyku zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania można mówić wtedy jeżeli zostaną łącznie spełnione niżej wymienione przesłanki:
wystąpi korzyść majątkowa
głównym lub jednym z głównych celów dokonania danej czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej
osiągnięcie korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej bądź jej przepisu
sposób działania jest sztuczny.
Czynność pozorna, a klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania
Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania stosowana jest jedynie do czynności, które rzeczywiście zostały dokonane, czyli dotyczy jedynie transakcji faktycznie zrealizowanych przy jednoczesnym wykonaniu czynności prawnych, które miały na celu uniknięcie opodatkowania. Samo unikanie opodatkowania jest obecne w prawie podatkowym. Działania podatnika można analizować wyłącznie na podstawie oceny wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które mogą wywołać określone skutki tylko w prawie podatkowym bez analizy w prawie cywilnym. Nie każda czynność pozorna w rozumieniu prawa cywilnego uruchamia automatem klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania.
Powyższe zagadnienia znalazły się w kręgu zainteresowania między innymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w wyroku z dnia 29 kwietnia 2019 roku, sygn.: I SA/G1 161/19 orzekł, że na gruncie podatku dochodowego nie występują rozwiązania prawne umożliwiające odwoływanie się do konstrukcji w prawie cywilnym.
Podsumowanie
Pozorność i inne wady oświadczeń woli zostały poruszone w art. 199a Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, który dokonuje oceny i ustala treść czynności prawnej powinien uwzględnić zgodny zamiar stron oraz cel czynności. Nie powinien opierać się jedynie na samych oświadczeniach woli jakie złożą strony.
Organy podatkowe nie są uprawnione do oceny czy dana czynność jest pozorna, czy raczej ważna. Jeżeli w tej kwestii są jakiekolwiek wątpliwości, to powinny zostać rozstrzygnięte w sądzie powszechnym.
