Co to jest klauzula GAAR?

Zapewne niejeden podatnik spotkał się z określeniem GAAR, czyli skrótem dotyczącym klauzuli obejścia prawa podatkowego lub inaczej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Czym jest klauzula GAAR?

Klauzula GAAR – co oznacza?

Klauzula GAAR, to inaczej klauzula o unikaniu opodatkowania. Jeżeli według organu podatkowego podatnik zawarł transakcję tylko po to, aby uniknąć zapłaty podatku, to w takiej sytuacji urząd może domagać się zapłaty podatku razem z odsetkami. Ostatnio coraz częściej dochodzi do sytuacji kiedy urząd korzysta z prawa do skorzystania z klauzuli GAAR w stosunku do rozliczeń za okresy, w których przepisy jeszcze nie były stosowane.  

Ordynacja podatkowa, a unikanie opodatkowania

Ordynacja podatkowa wskazuje, że jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów dokonania danej czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danym przypadku z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej, a sposób działania ma charakter sztuczny, to takie działanie uważane jest za unikanie opodatkowania.  

Zatem za odpowiednią uważana jest czynność, którą dany podmiot może wykonać w okolicznościach, w których będzie działał w sposób rozsądny i zgodnie z prawem i nie będzie miał na celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która kłóci się z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej bądź jej przepisem, a sposób działania nie będzie miał charakteru sztucznego. 
Odpowiednia czynność, to również taka, która polega na zaniechaniu działania. Jeżeli podczas prowadzenia postępowania zostanie wskazana odpowiednia czynność, to wtedy skutki podatkowe określane są na podstawie stanu rzeczy jaki miałby miejsce gdyby taka czynność została dokonana.
 

Czynność sztuczna, czyli jaka?

Jeżeli przy istniejących okolicznościach podmiot będzie działał rozsądnie i będzie kierował się celami zgodnymi z prawem oraz zastosuje sposób działania, który będzie w przeważającej części odzwierciedlał przyczyny ekonomiczne, to taki sposób działania nie jest uważany za sztuczny. 

Sposób działania może być uważany za sztuczny wtedy kiedy wystąpią między innymi wymienione okoliczności:

• nieuzasadnione dzielenie operacji
• wykorzystanie pośredników bez uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego
• wykorzystanie innych elementów, które mają na celu uzyskanie stanu takiego samego lub podobnego do stanu istniejącego do tego przed dokonaniem danej czynności
• wykorzystanie ryzyka gospodarczego, które przewyższa spodziewaną korzyść inną niż podatkowa w stopniu, który należy uznać, że podmiot, który działa rozsądnie nie zdecydowałby się na takie działanie
• zaangażowania podmiotu, który nie prowadzi działalności gospodarczej lub posiada siedzibę bądź miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium jakie zostało określone we właściwych przepisach
• uzyskanie korzyści przed opodatkowaniem, które są niewielkie w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie jest wynikiem rzeczywiście poniesionej straty ekonomicznej.

Potwierdzeniem powyższego są wydawane orzecznictwa, jak np.: 
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Gdańska z dnia 26 maja 2020 roku, nr I SA/Gd 375/20 o treści: 

Nie każdy sposób działania podatnika, prowadzący do uzyskania określonego, korzystnego dla niego wymiaru ekonomicznego, może i powinien zostać uznany za sztuczny. Wynika to choćby z treści art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, w którym wskazane zostało, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. […] Sztuczność działania nie może być powiązana wyłącznie z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej, ale z takim ukształtowaniem czynności wywołującej określone skutki podatkowe, która w danych okolicznościach powinna zostać oceniona jako sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisem. Uznanie, że opisane we wniosku działanie ma charakter sztuczny wymaga zatem wykazania przez organ nie tylko tego, że intencją strony jest uzyskanie korzyści, ale tego, że uzyskanie tej korzyści następuje w warunkach, o jakich mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas możliwe jest stwierdzenie, że istnieją podstawy do odmowy wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na to, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Art. 119a Ordynacji podatkowej o unikaniu opodatkowania

W niektórych przypadkach nie ma zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej i w związku z tym decyzja nie jest wydawana w stosunku do:

• podmiotu, który posiada opinię zabezpieczającą, w zakresie objętym opinią aż do dnia doręczenia uchylenia opinii lub jej zmiany
• podmiotu, który zawarł porozumienie podatkowe (art. 20zb pkt 3 Ordynacji podatkowej) w zakresie objętym porozumieniem.

Czy zmiana formy prowadzenia działalności może zostać uznana za unikanie opodatkowania?

Jeżeli przedsiębiorca zmienia formę prowadzenia działalności gospodarczej, to czy taka czynność może zostać uznana za unikanie opodatkowania? Odpowiedź na to pytanie nie jest jednoznaczna. Wszystko zależy od okoliczności, dlatego zawsze należy wziąć pod uwagę, czy zachodzą przesłanki, aby można było zastosować klauzulę GAAR. Jeżeli przedsiębiorca nie ma co do tego pewności, to zawsze może wystosować wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej. Zostało wydanych już kilka takich opinii, na których można opierać się w razie jakichkolwiek wątpliwości. W przypadku zmiany formy prowadzenia działalności gospodarczej za przykład może posłużyć opinia zabezpieczająca z dnia 11 stycznia 2021 roku wydana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o treści:

Nie budzi wątpliwości, że przekształcenie podmiotu holdingowego w spółkę osobową spowoduje osiągnięcie korzyści podatkowej określonej w art. 30a ust. 6a ustawy PIT. Przekształcenie to znosi bowiem opodatkowanie wspólników spółki holdingowej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, utrzymując jednokrotne ekonomiczne opodatkowanie. Należy zatem uznać że osiągnięcie tej korzyści jest jednym z głównych celów planowanej czynności. […] W ocenie Szefa KAS, sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. […] we wskazanych okolicznościach trudno uznać, że pomniejszenie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów Wnioskodawców (jako komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej) z tytułu udziału w zyskach spółki holdingowej komandytowo-akcyjnej o kwotę ustaloną zgodnie z literalnym brzmieniem art. 30a ust. 6a, ust. 6b i ust. 6c ustawy PIT jest sprzeczne celem czy też przedmiotem tych przepisów bądź ustawy podatkowej. W opinii Szefa KAS nie można w niniejszej sprawie stwierdzić, że czynność została dokonana w sposób sztuczny, bo nie można stwierdzić, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. […] Należy także podzielić opinię Wnioskodawców, że wybrany sposób postępowania jest najbardziej racjonalny w świetle celów, które mają zostać osiągnięte w ramach podejmowanych czynności.

Sprawa dotyczyła czynności podatnika polegającej na wniesieniu przez niego wkładu niepieniężnego do spółki, który miał stanowić jego wkład/udział, przekształcenia spółki lub części spółki w spółkę komandytową, a także przekształcenia spółki holdingowej z o. o. w spółkę komandytowo-akcyjną. W nowej spółce komandytowo-akcyjnej wnioskodawca miał pełnić rolę komplementariusza.

Data publikacji: 2021-12-21, autor: FakturaXL