Brak zapłaty za fakturę: korekta czy ulga na złe długi?
W transakcjach pomiędzy kontrahentami może mieć miejsce sytuacja, kiedy nabywca nie zapłaci za otrzymaną fakturę. Jednak brak wpłaty nie zwalnia sprzedawcy z rozliczenia i zapłaty podatku od zawartej transakcji. Wyjściem z sytuacji może być ulga na złe długi lub korekta faktury.
Na fakturze VAT ujmowane są zdarzenia gospodarcze, które faktycznie miały miejsce. Konsekwencją wystawienia faktury jest powstanie obowiązku podatkowego. Dokument najczęściej wystawiany jest już po wykonaniu usługi lub dostarczeniu towaru. Sprzedawca jako wystawca faktury VAT ma obowiązek odprowadzić od niej podatek VAT niezależnie od tego czy nabywca zapłacił za dostawę towaru lub świadczenie usług. Obowiązek ten wynika z treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którą podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego na fakturze. Podatek VAT z faktury sprzedaży może zostać pomniejszony o kwotę podatku VAT naliczonego. W przypadku, kiedy nabywca nie zapłaci za fakturę to sprzedawca może skorzystać z ulgi na złe długi lub może wystawić fakturę korygującą.
Kiedy wystawia się fakturę korygującą?
Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT fakturę korygującą można wystawić wtedy, kiedy miała miejsce:
zmiana podstawy opodatkowania lub zmieniła się kwota podatku ze względu na udzielone opusty, obniżki, rabaty np. z tytułu wcześniejszej zapłaty
nastąpił zwrot towarów i opakowań do sprzedawcy
nabywca otrzymał zwrot całości lub części zapłaty w przypadku wystawienia faktury zaliczkowej
została stwierdzona pomyłka.
Ustawa zawiera katalog przypadków, które dopuszczają możliwość wystawienia faktury korygującej. Jest to katalog zamknięty, w którym brak jest zapisu mówiącego wprost, że można sporządzić korektę w przypadku niezapłacenia za fakturę. Skutkiem braku zapłaty nie może być zmiana ceny ani zwrot towaru, które mogłyby umożliwić wystawienie faktury korygującej. Jeżeli faktura nie zostanie opłacona to nie jest możliwa jej korekta pod warunkiem, że brak zapłaty nie jest jedyną przyczyną jej sporządzenia. W związku z tym wystawienie faktury korygującej z powodu braku zapłaty jest dla organów podatkowych czynnością nieprawidłową.
Czym jest ulga na złe długi?
Nawet nieopłacona faktura VAT skutkuje koniecznością odprowadzenia podatku VAT do urzędu skarbowego. Sprzedawca, który nie otrzymał zapłaty za fakturę może zmniejszyć swoje straty związane z zapłatą VAT poprzez skorzystanie z ulgi na złe długi (art. 89a ust. 1 ustawy o VAT).
Art. 89a. [Korekta podatku przy wierzytelności nieściągalnej; Ulga na złe długi]
1. Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
Uprawdopodobnienie nieściągalności ma miejsce wtedy, kiedy:
do faktury może zostać zastosowana procedura ulgi na złe długi, kiedy od terminu płatności minęło więcej niż 90 dni – czynny podatnik VAT
z ulgi na złe długi można skorzystać, jeżeli wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i sprawa została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego w kraju. Korekta podatku będzie możliwa także po ogłoszeniu upadłości konsumenckiej dłużnika – podatnik zwolniony z VAT lub podmiot niebędący podatnikiem.
W przypadku uregulowania należności przez dłużnika sprzedawca ma obowiązek zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za okres wpłaty zaległości. W przypadku, kiedy nabywca ureguluje tylko część należności to wartość podatku powinna zostać zwiększona proporcjonalnie do opłaconej części. Sprzedawca, który skorzysta z ulgi na złe długi nie musi informować o tym nabywcy.
Faktura pierwotna, a faktura korygowana – różne terminy płatności
Czasami nabywca może uregulować całą należność z faktury pierwotnej, ale nie zawsze musi zapłacić należność z faktury korygowanej. W takim przypadku prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego będzie dotyczyć jedynie wartości z faktury korygującej. Jeżeli faktura pierwotna została w całości opłacona przez nabywcę, a jedynie nie została dopłacona różnica wynikająca z korekty, to w tej sytuacji należy ustalić przede wszystkim przyczynę wystawienia korekty. Aby łatwiej było zrozumieć to zagadnienie można posłużyć się przykładem faktury korygującej, dla której została zastosowana stawka podatku VAT w wysokości 23% dla produktu, który został objęty na fakturze pierwotnej zwolnieniem z zapłaty VAT. W tej sytuacji nieopłacona kwota z faktury jest wartością brutto, a VAT należy policzyć wg metody „w stu”. Jeżeli faktura korygująca powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, to w tej sytuacji korektę sporządzoną z tytułu ulgi na złe długi można zrealizować w sposób uzależniony od terminu sporządzenia faktury korygującej:
faktura korygująca wystawiona przed uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności – sprzedawca może pomniejszyć podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. Korekta w ramach ulgi na złe długi będzie realizowana wg kwot jakie wynikają z faktury korygującej
faktura korygująca wystawiona po skorzystaniu z ulgi na złe długi w pełnej wartości wynikającej z faktury pierwotnej – sprzedawca nie ma prawa uwzględnić kwot wynikających z faktury w rozliczeniu ulgi.
Ulga na złe długi w podatku dochodowym
Zastosowanie ulgi na złe długi wpływa na zmniejszenie podstawy branej pod uwagę przy obliczaniu podatku PIT. Ulga może zostać rozliczona w zaliczce na podatek dochodowy w trakcie roku lub w zeznaniu rocznym po zakończeniu roku. Sprzedawca ma prawo sam zdecydować, w którym momencie dokona rozliczenia. Jeżeli dochód będący podstawą do obliczenia zaliczki będzie niższy od kwoty wierzytelności, to wtedy przedsiębiorca ma prawo pomniejszać dochód w następnych okresach rozliczeniowych danego roku podatkowego, w którym powstało prawo do zmniejszania. Prawo do ulgi na złe długi przysługuje także przedsiębiorcy, który nie osiąga w danym momencie dochodów. W takiej sytuacji może rozliczyć ulgę w kolejnych latach.
Przedłużenie terminu 90 dni na wniosek podatnika – czy jest możliwe?
Zgodnie z przepisami podatnik nie ma możliwości przedłużenia terminu 90 dni przysługujących na złożenie korekty podatku należnego od wierzytelności, których nieściągalność jest uprawdopodobniona. Od tej zasady istnieje wyjątek, który dopuszcza korektę podstawy opodatkowania i podatku należnego powstałych w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, jeżeli nabywca nie zapłacił sprzedawcy za dostawę lub świadczenie usług. Podatek należny może zostać skorygowany tylko wtedy, kiedy łącznie zostaną spełnione wszystkie warunki wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy. Jeżeli którykolwiek z warunków nie zostanie spełniony to podatnik nie może dokonać korekty podatku. W związku z tym sprzedawca nie może wnioskować o przedłużenie terminu złożenia korekty podatku należnego od wierzytelności, których nieściągalność jest uprawdopodobniona
PRZYKŁAD 1 Pan Jan sprzedał towar do firmy będącej czynnym podatnikiem VAT i wystawił fakturę z terminem płatności na dzień 14 kwietnia 2023 roku. Faktura nie została opłacona do 12 lipca 2023 roku i tym samym został naruszony termin 90 dni liczony od upływu dnia zapłaty. W związku z tym pan Jan może skorzystać z ulgi na złe długi, co pozwoli mu zmniejszyć podstawę opodatkowania oraz podatek.
PRZYKŁAD 2 Przedsiębiorca skorzystał z ulgi na złe długi. 90 dni od terminu płatności faktury minęło 6 marca 2024 roku. Faktura została wystawiona na kwotę 30 000 zł. Dochód przedsiębiorcy w miesiącu marcu 2024 roku wyniósł 20 000 zł, czyli był niższy od kwoty na fakturze. W związku z tym przedsiębiorca odliczył od dochodu za marzec maksymalną kwotę uzyskanego dochodu 20 000 zł. Pozostałą wartość z faktury w wysokości 10 000 zł będzie mógł odliczyć od dochodu za miesiąc kwiecień. W tej sytuacji dłużnik zobowiązany jest do podwyższenia podstawy opodatkowania za miesiąc, w którym minęło 90 dni od daty płatności w wysokości całej kwoty należności, czyli o wartość 30 000 zł.
PRZYKŁAD 3 Przedsiębiorca dostarcza do innych firm różne towary, które składowane są w magazynie. Zanim towar zostanie dostarczony do kontrahenta, to najpierw wystawiana jest faktura. Przedsiębiorca otrzymał zlecenie na kilka dostaw towarów do firmy A. Przed kolejną dostawą wystawił jak zawsze fakturę, ale okazało się, że w magazynie brak jest zamówionego towaru. W związku z tym nie doszło do dostawy i kontrahent nie opłacił faktury. Co w takiej sytuacji powinien zrobić przedsiębiorca, żeby nie odprowadzać podatku VAT od tej faktury wiedząc, że i tak nie będzie ona nigdy opłacona?
Odpowiedź: Przedsiębiorca powinien dokonać korekty wystawionej faktury zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (pomyłka na fakturze). Zgodnie z przepisami pomyłki na fakturze mogą zostać skorygowane w dowolnej pozycji. W tym zakresie brak jest jakichkolwiek zastrzeżeń co do charakteru pomyłek, co oznacza, że mogą one być różne. Należy zaznaczyć, że faktura powinna odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Jeżeli więc z jakiś powodów nie doszło do wydania towaru, to w takiej sytuacji nie miała również miejsca zapłata i tym samym faktura dokumentuje zdarzenie, które nie doszło do skutku. Taka faktura nie może znajdować się w obrocie gospodarczym, dlatego sprzedawca powinien dokonać korekty „do zera”. Z takim sposobem postępowania zgadza się również organ podatkowy czego potwierdzeniem jest interpretacja indywidualna z dnia 6 grudnia 2021 roku o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.771.2021.1.IK wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
Korekta nieopłaconej faktury, a ulga na złe długi - podsumowanie
Sprzedawca ma obowiązek rozliczyć i odprowadzić podatek VAT wynikający z wystawionej przez niego faktury VAT niezależnie od tego czy nabywca uregulował należność czy też nie.
W przypadku braku wpłaty przedsiębiorca w zależności od przyczyny może:
zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT stwierdzić pomyłkę w wystawionej fakturze i dokonać jej korekty „do zera” – dostawa towaru lub świadczenie usług nie doszły do skutku i z tego powodu faktura nie została opłacona
odzyskać VAT należny od danej czynności zgodnie z art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT (ulga na złe długi). W tym celu musi skorygować podstawę opodatkowania i podatku należnego z nieopłaconej faktury. Możliwość korekty zależy od statusu VAT nabywcy - dostawa towaru lub świadczenie usług miały miejsce, ale nabywca nie opłacił faktury.
Jeżeli nabywcą jest czynny podatnik VAT, to w tej sytuacji ulga na złe długi może zostać zastosowana po 90 dniach przeterminowania wierzytelności. W przypadku nabywcy o statusie podatnika VAT zwolnionego oraz będącego innym podmiotem niż czynny podatnik VAT, sprzedawca powinien potwierdzić prawdziwość prawomocnym wyrokiem sądowym lub wpisać dług do rejestru długów.
