Wewnątrzwspólnotowa Dostawa Towarów (WDT) ma miejsce wtedy, kiedy następuje wywóz towarów z terytorium kraju do innego państwa Unii Europejskiej. W celu wywiezienia towarów konieczne jest zorganizowanie transportu. Jak należy ująć na fakturze transport w ramach WDT?
Wewnątrzwspólnotowa Dostawa Towarów, a podstawa opodatkowania
W niektórych okolicznościach podatnik dokonujący sprzedaży w ramach WDT może korzystać z zerowej stawki podatku VAT. Musi jednak posiadać dokumenty potwierdzające wysyłkę towaru do innego kraju UE. Czy stawka zerowa obejmuje także transport?
Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT do podstawy opodatkowania wlicza się wszystko co jest zapłatą, którą dostawca towaru lub usługodawca otrzymał lub otrzyma za sprzedaż od nabywcy, usługobiorcy bądź osoby trzeciej razem z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dodatkowo do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT zalicza się:
podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyłączeniem kwoty podatku
koszty dodatkowe, jak: prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, które pobiera dokonujący dostawy lub usługodawca od nabywcy bądź usługobiorcy.
Wszystkie te zasady dotyczą również Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów. W związku z tym w przypadku WDT podstawę opodatkowania będzie stanowić całość świadczenia pieniężnego wpłacanego przez nabywcę. Należy więc wliczyć do niej należną cenę za towar oraz wszystkie inne elementy zapłaty, które składają się na dostawę w ramach WDT.
Świadczenie złożone, a transport w WDT
W zasadzie w celu opodatkowania podatkiem VAT każde świadczenie powinno być rozliczane odrębnie i w sposób niezależny od pozostałych. Jeżeli jednak jedna czynność z punktu widzenia ekonomicznego objęta jest kilkoma świadczeniami, to nie powinno się takiej czynności dzielić w sposób sztuczny na kilka pozycji. Podsumowując, ze względów ekonomicznych czynności, które składają się na jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych nie powinny one być dzielone na pojedyncze, odrębne czynności tylko dla celów podatkowych. W sytuacji, kiedy na świadczoną czynność główną będą składać się czynności służące nie tylko do jej wykonywania, ale również mające charakter samodzielny, to brak jest podstaw, aby traktować je jako element składający się na czynność kompleksową.
Różnica pomiędzy czynnością o charakterze dominującym, a charakterze pomocniczym polega głównie na tym, że świadczenie pomocnicze nie jest celem samym w sobie, a stanowi jedynie środek potrzebny do realizacji lub wykorzystania czynności zasadniczej. W związku z powyższym pojedynczą czynność można traktować jak element czynności kompleksowej tylko wtedy, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej związany jest z czynnością główną, której nie można wykonać bez czynności pomocniczej. Jeżeli w ramach WDT zostanie wykonanych więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość ekonomiczną i gospodarczą, to w takiej sytuacji dla potrzeb podatku VAT traktuje się je jako czynność opodatkowaną. Oznacza to, że świadczenie pomocnicze pod względem prawnym traktowane jest tak samo jak świadczenie główne. Przede wszystkim jeżeli chodzi o zakres momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, a także stawki podatku VAT.
Usługa transportowa traktowana jak czynność pomocnicza – interpretacje organów podatkowych
Świadczenie wykonane w ramach WDT jest obiektem zainteresowań organów podatkowych, które w tej kwestii zabierają zdanie w wydawanych interpretacjach podatkowych. Według nich czynnością dominującą jest dostawa towarów. Natomiast usługa transportu traktowana jest jak świadczenie o charakterze pomocniczym. Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 6 października 2017 roku, nr 0112-KDIL1 3.4012.325.2017.1.AP uznał, że transport sprzedawanych towarów jest ściśle połączony z WDT i nie może być samodzielnym przedmiotem sprzedaży towarów dla kontrahenta. Oznacza to, że Wewnątrzwspólnotowa Dostawa Towarów jest świadczeniem głównym, a usługa transportowa jest świadczeniem pomocniczym ściśle związanym z usługą podstawową jaką jest dostawa towarów. Patrząc pod kątem ekonomicznym każda z dostaw towarów razem z transportem uważana jest za jedną transakcję, dlatego z ekonomicznego punktu widzenia Wewnątrzwspólnotowa Dostawa Towarów razem z transportem nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na elementy, ponieważ są one jedną, złożoną czynnością. W tej samej interpretacji organ podatkowy poruszył kwestię fakturowania. Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nieprawidłowa będzie faktura zawierająca oddzielne wyszczególnienie pozycji dostawy towarów i usługi transportu. Błędem jest wystawienie odrębnego dokumentu tylko na sam transport w ramach WDT i drugiego na samą dostawę towarów. Faktura dokumentująca taką sprzedaż powinna zawierać jedną pozycję (WDT), w której musi znaleźć się zsumowana kwota dostawy i transportu (świadczenia głównego – WDT i świadczenia pomocniczego – transport).
Potwierdzeniem takiego samego stanowiska jest też inna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora KIS z dnia 11 października 2017 roku, nr 0111-KDIB3-1.4012.325.2017.2.IK. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 3 sierpnia 2012 roku, nr ITPP2/443-623/12/MD potwierdził istnienie świadczenia złożonego. Jednak jest on zdania, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby dostawa i usługa transportowa zostały podzielone na dwie odrębne pozycje ujęte na tej samej fakturze.
Podsumowanie
Obecnie organy podatkowe stoją na stanowisku, że nie jest poprawne dokumentowanie WDT razem z kosztami transportu przez wyodrębnienie w oddzielnych pozycjach kosztów zbywanych towarów i kosztów transportu lub wykazanie ich na oddzielnych fakturach.
