Rozliczenie zakupu towaru nabytego przez polskiego pośrednika
Transakcja zakupu towaru za granicą może odbywać się przez umowę zakupu z udziałem pośrednika. Jak należy rozliczyć transakcję, jeżeli towar transportowany jest bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do nabywcy końcowego i jakie konsekwencje podatkowe może mieć nabycie towarów od polskiego podmiotu pośredniczącego?
Transakcja łańcuchowa, inaczej seryjna oznacza sprzedaż towarów, której uczestnikami jest więcej niż dwójka podmiotów kolejno dokonujących dostawy tego samego towaru. Jednak w rzeczywistości transport towarów odbywa się bezpośrednio od pierwszego podmiotu do ostatniego w kolejności jako jego nabywcy. Każda z dostaw traktowana jest oddzielnie. Dla każdej z nich odrębnie ustalane jest miejsce dostawy. Do wysyłki lub transportu przyporządkowana jest tylko jedna dostawa. Mówimy wtedy o tzw. „ruchomej” dostawie towarów. Tylko jedna może też być potraktowana jak wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) lub odpowiednio jak eksport towarów. Pozostałe dostawy są dostawami „nieruchomymi”, bez transportu. W sytuacji, kiedy do wywozu towarów dochodzi poza granice Polski, to należy koniecznie ustalić, która dostawa jest tzw. dostawą ruchomą. Transakcja łańcuchowa może dotyczyć także przywozu towarów do Polski spoza terytorium Unii Europejskiej.
Dostawa „ruchoma” lub „nieruchoma”
Jeżeli ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw i rzeczywiście przemieszczany jest od pierwszego dostawcy do końcowego nabywcy, to należy przyjąć, że miejsce ma tylko jedna wysyłka. Jeżeli dochodzi tylko do jednego przemieszczenia towarów, to miejsce ma tylko jedna dostawa „ruchoma” towarów. Pozostałe dostawy uważane są za dostawy „nieruchome”. Jest to zgodne z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, który mówi, że dostawa towarów, która:
poprzedza wysyłkę lub transport towarów, jest dostawa dokonana w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów
następuje po wysyłce lub transporcie towarów, jest dostawa dokonana w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
Towar nabyty od pośrednika – transakcja łańcuchowa
Przy transakcji łańcuchowej istotne znaczenie ma określenie miejsca dostawy towarów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla towarów wysyłanych i transportowanych, za miejsce dostawy towarów uznaje się kraj rozpoczęcia wysyłki. Natomiast art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku towarów niewysyłanych będzie to miejsce, w którym towary znajdują się w chwili dostawy. W sytuacji, kiedy te same towary będą przedmiotem kolejnych dostaw i będą wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, to wtedy taka wysyłka lub transport zostają przyporządkowane tylko do jednej dostawy (art. 22 ust. 2 ustawy o VAT).
Z kolei art. 22 ust. 2b ustawy o VAT odnoszący się do transakcji łańcuchowych dokonywanych w Unii Europejskiej wskazuje, że:
W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.
W świetle tego przepisu należy przypuszczać, że jeżeli towar wysyłany jest lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego i jednocześnie przemieszczany jest od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, to transakcją ruchomą będzie transakcja dostawy dokonana na rzecz podmiotu pośredniczącego.
Za podmiot pośredniczący należy rozumieć dostawcę towarów innego niż pierwszy w kolejności dostawca, który zajmuje się wysyłką lub transportem towaru samodzielnie lub za pośrednictwem osoby trzeciej, która działa na jego rzecz (art. 22 ust. 2d ustawy o VAT). Tak więc dany podmiot uważa się za podmiot pośredniczący zgodnie z art. 22 ust. 2d ustawy o VAT wtedy, kiedy jest on jednocześnie kupującym i sprzedającym oraz zajmuje się wysyłką lub transportem towaru samodzielnie bądź za pośrednictwem przewoźnika.
Organizacja transportu przez pośrednika
Pojęcie organizacji transportu nie posiada definicji w przepisach ustawowych. Samo pojęcie „organizacja” rozumiane jest jako sposób zorganizowania lub organizacji czegoś. W związku z tym pojęcie organizacji transportu towarów jest postrzegane jako planowanie bądź koordynacja poszczególnych etapów związanych z wywozem towarów. Z tego powodu tak ważne jest określenie podmiotu, którego obowiązkiem jest wykonywanie czynności związanych z wywozem towarów poza terytorium kraju oraz podmiotu, który rzeczywiście ten obowiązek realizuje.
Polski podmiot pośredniczący – nabycie towarów
Jeżeli polski podatnik nabędzie towar od polskiego podmiotu pośredniczącego, ale otrzyma go bezpośrednio od podatnika zagranicznego i jednocześnie drugi w kolejności podatnik będzie spełniał kryteria pośrednika, to:
dostawa od podatnika zagranicznego do polskiego pośrednika uważana jest za dostawę ruchomą
dostawa od pośrednika polskiego dla nabywcy polskiego uważana jest za dostawę nieruchomą.
W związku z tym podmiot zagraniczny dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a pośrednik z Polski rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i dokonuje odpłatnej dostawy na terytorium kraju.
PRZYKŁAD Podatnik z Polski dokonał zakupu towaru od polskiego pośrednika. Towar transportowany jest bezpośrednio od niemieckiego dostawcy. Za organizację transportu odpowiedzialny jest polski pośrednik. W przedstawionej transakcji:
dostawca rozpoznaje WDT na terytorium Niemiec
pośrednik rozpoznaje WNT na terytorium Polski jako transakcję neutralną podatkowo oraz odpłatną dostawę towarów na terytorium Polski, która podlega pod opodatkowanie VAT zgodnie z polską stawką
kupujący (nabywca) dokonuje nabycia towarów na terytorium Polski. Ma możliwość odliczenia podatku naliczonego.
Polski pośrednik wydaje nabywcy z Polski fakturę VAT dokumentującą odpłatną dostawę towarów na terytorium Polski. Faktura powinna zawierać informacje na temat transportu towaru od niemieckiego sprzedawcy. Należy zaznaczyć, że dla polskiego nabywcy nie będzie to transakcja transgraniczna. W sytuacji, kiedy polski podmiot pośredniczący jest organizatorem transportu towarów z zagranicy, to dla nabywcy taka transakcja uznawana jest za krajową. Jednocześnie ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie polskiej faktury VAT.
Podsumowanie
Jeżeli mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, to ważne jest określenie, która dostawa ma charakter ruchomy, a która nieruchomy oraz ustalenie, który podmiot transakcji zajmuje się organizacją transportu towarów. Wszystkie te określone w ten sposób okoliczności mają wpływ na prawidłowe ustalenie miejsca dostawy towarów.
