Niektórzy przedsiębiorcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonują jednocześnie czynności opodatkowane jak i zwolnione z zapłaty VAT. W tej sytuacji mówimy o sprzedaży mieszanej. W jaki sposób należy rozliczać taką działalność? Jaki wpływ na rozliczenie będzie miał pakiet SLIM VAT 3?
Czym jest sprzedaż mieszana? Dokumentowanie przychodów
Jeżeli podatnik prowadząc działalność gospodarczą sprzedaje towary lub świadczy usługi opodatkowane VAT i jednocześnie wykonuje czynności zwolnione z zapłaty podatku VAT (wymienione w art. 43 ustawy o VAT) to w takiej sytuacji występuje sprzedaż mieszana. Podatnik dokonując sprzedaży opodatkowanej wystawia faktury VAT, a do czynności zwolnionych wystawia faktury ze stawką zwolnioną. Dodatkowo na takim dokumencie powinien obowiązkowo umieścić informację o podstawie prawnej zwolnienia z podatku.
W przypadku, kiedy przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia z VAT z uwagi na limit sprzedaży, to wtedy zwolniony jest z obowiązku umieszczania na fakturze podstawy prawnej zwolnienia. Jednak przy sprzedaży mieszanej nie ma możliwości skorzystania z tego rodzaju zwolnienia z podatku VAT.
PRZYKŁAD 1 Przedsiębiorca jest stomatologiem i prowadzi prywatny gabinet stomatologiczny, w którym leczy nie tylko zęby, ale zajmuje się również profilaktyką oraz przeprowadza zabiegi w jamie ustnej, jak wybielanie zębów, wstawianie implantów itp. Dodatkowo sprzedaje produkty pomagające w prawidłowej higienie. Zajmuje się też ich wysyłkową sprzedażą internetową, głównie kosmetyków ułatwiających higienę. Czy w takiej sytuacji powinien obowiązkowo zarejestrować się do VAT?
Odpowiedź: Przedsiębiorca prowadzi sprzedaż mieszaną:
opodatkowaną podatkiem VAT – sprzedaż kosmetyków zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. f ustawy o VAT została wyłączona z możliwości zwolnienia
zwolnioną z zapłaty podatku VAT – działalność usługowa prowadzona przez lekarza i lekarza dentystę w ramach własnej praktyki, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwolniona jest z opodatkowania podatkiem VAT.
W związku z powyższym przedsiębiorca ma obowiązek rejestracji do VAT. W tym celu musi złożyć w urzędzie skarbowym formularz VAT-R
Art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 ustawy o VAT:
Zwalnia się od podatku: 18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze; 18a) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza; 19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty…
Sprzedaż mieszana – rozliczanie wydatków
Przy rozliczaniu wydatków przy sprzedaży mieszanej przedsiębiorca musi oddzielić wydatki połączone z działalnością opodatkowaną od tych związanych z działalnością zwolnioną. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje odliczenie VAT tylko wtedy, kiedy wydatek będzie związany z działalnością opodatkowaną VAT, co nie zawsze jest takie oczywiste, ponieważ wydatek może być powiązany nie tylko z działalnością opodatkowaną, ale również z działalnością zwolnioną.
W takiej sytuacji, jeżeli podatnik oddzieli wydatki z działalności opodatkowanej VAT od wydatków z działalności zwolnionej to wtedy:
będzie mógł odliczyć podatek VAT naliczony od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną
będzie mógł odliczyć podatek VAT od zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną, zarówno zwolnioną, jak i opodatkowaną do wysokości ustalonej zgodnie z proporcją
podatnik nie ma możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z działalnością zwolnioną.
Dodatkowo przedsiębiorca stosujący sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z VAT-u ma obowiązek sporządzić roczną korektę VAT. Z obowiązku tego zwolnieni są podatnicy, którzy łącznie spełnią poniższe warunki:
różnica pomiędzy przyjętą w danym roku sprzedażą, a realną proporcją sprzedaży nie będzie większa niż dwa punkty procentowe
realna proporcja sprzedaży będzie mniejsza od tej stosowanej w danym roku
kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu nie będzie przekraczała 10 000 zł.
Przedsiębiorcy powinni więc w danym roku zastosować współczynnik proporcji, co da im możliwość do odliczania podatku naliczonego w wartości, która będzie odpowiadała wysokości wskaźnika. Proporcja szacunkowa powinna zostać określona w sposób najbardziej dostosowany do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej oraz dokonywanych przez podatnika nabyć w taki sposób, aby był on jak najbardziej realny i nie za bardzo różnił się od rzeczywistej wartości wskaźnika obliczonego po zakończonym roku.
Sprzedaż mieszana – sposób ustalania proporcji
Do końca 2023 roku przedsiębiorca, który rozpoczyna działalność i będzie prowadził sprzedaż mieszaną musi powiadomić o tym naczelnika urzędu skarbowego. Musi złożyć wniosek o ustalenie szacunkowej proporcji stosowanej w celu odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością.
Wniosek o ustalenie proporcji musi zawierać następujące informacje:
dane podatnika
informację o rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika oraz informację o prowadzeniu sprzedaży mieszanej
propozycję proporcji rozliczania kosztów.
Jak wskazuje art. 86 ust. 2c ustawy o VAT proporcję sprzedaży można ustalić na podstawie następujących danych takich, jak:
średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą do ogólnej średniorocznej liczby osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością
średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością
roczny obrót z działalności gospodarczej w stosunku do rocznego obrotu podatnika z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym o wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż działalność gospodarcza
średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w stosunku do ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej w działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Naczelnik urzędu skarbowego po zaznajomieniu się z otrzymanym wnioskiem może zaakceptować ustaloną przez podatnika proporcję lub może ustalić inną. Po dokonaniu tej czynności powinien poinformować przedsiębiorcę o swojej decyzji poprzez spisany protokół. Obowiązkiem podatnika jest stosowanie określonej proporcji do końca danego roku podatkowego, na który została ustalona proporcja.
Nowelizacja art. 86 ust. 2e ustawy o VAT
Od 2024 roku w związku z wejściem w życie przepisów SLIM VAT 3 zmienią się zasady związane z ustalaniem proporcji sprzedaży przy sprzedaży mieszanej. Mianowicie, przedsiębiorcy rozpoczynający prowadzenie sprzedaży mieszanej nie będą musieli już czekać na ustalenie współczynnika przez organ podatkowy. Obowiązkiem przedsiębiorcy będzie zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego o wyliczonej we własnym zakresie szacunkowej proporcji sprzedaży w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął prowadzenie sprzedaży mieszanej, ale nie później niż w dniu przesłania części ewidencyjnej JPK_V7 za dany miesiąc.
PRZYKŁAD 2 Przedsiębiorca od stycznia 2024 roku zamierza rozpocząć sprzedaż mieszaną w ramach prowadzonej już działalności. Podatnik ustalił proporcję sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT na poziomie 60%. W jaki sposób musi powiadomić urząd skarbowy o rozpoczęciu prowadzenia sprzedaży mieszanej?
Odpowiedź: Od momentu wejścia w życie nowych przepisów, czyli od 2024 roku, przedsiębiorca zobowiązany jest złożyć zawiadomienie do naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej szacunkowej proporcji sprzedaży. Ma na to czas do 25 lutego 2024 roku lub do dnia złożenia pliku JPK_V7 za styczeń o ile będzie go składał przed dniem 25 lutego 2024 roku.
Sprzedaż mieszana – ustalenie rzeczywistej proporcji po zakończonym roku (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT)
Zgodnie z przepisami przedsiębiorca ma obowiązek po zakończonym roku ustalić rzeczywistą proporcję dokonanej sprzedaży opodatkowanej w stosunku do sprzedaży ogółem. Zasada jest taka, że proporcja rzeczywista za rok poprzedni jest jednocześnie prognozą proporcji na rok bieżący. Oznacza to, że w kolejnych latach nie ma już potrzeby składania w urzędzie skarbowym wniosku dotyczącego proporcji sprzedaży.
Jak wskazuje art.90 ust. 3 ustawy o VAT do ustalenia rocznej proporcji sprzedaży bierze się pod uwagę udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w stosunku do całkowitego obrotu, na który składa się zarówno przychód zwolniony jak i opodatkowany VAT.
Proporcja na nowy rok ustalana jest na podstawie procentowej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej jaka wystąpiła w poprzednim roku. Proporcję należy zaokrąglić w górę do liczby całkowitej.
PRZYKŁAD 3 Przedsiębiorca w 2023 roku prowadził sprzedaż mieszaną. Z działalności opodatkowanej uzyskał przychód w wysokości 230 000 zł, a ze zwolnionej 80 000 zł. Jaką proporcję sprzedaży mieszanej będzie musiał zastosować w 2024 roku?
Odpowiedź: Przedsiębiorca w 2023 roku uzyskał łączny przychód w wysokości:
310 000 zł (230 000 zł + 80 000 zł)
Proporcja sprzedaży na 2024 rok wyniesie:
75% {(230 000 zł/310 000 zł) x 100% = 74,193} w zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej 75%.
Zgodnie z wyliczeniem przedsiębiorca w 2024 roku będzie musiał zastosować proporcję w wysokości 75%.
Przy ustalaniu proporcji sprzedaży do wysokości obrotu nie wlicza się przychodów uzyskanych ze:
sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji
sprzedaży gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych podatnika, czyli używane są przez podatnika na potrzeby jego działalności
z pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych
sprzedaży usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 w takim zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy, dotyczy np. transakcji związanych z walutami, banknotami oraz monetami, także przy pośrednictwie obejmującym wymieniony zakres.
PRZYKŁAD 4 Pani Kamila prowadzi sprzedaż mieszaną. W 2023 roku uzyskała przychód z działalności opodatkowanej w wysokości 1 000 000 zł, z czego 400 000 zł pochodziło ze sprzedaży samochodu ujętego w środkach trwałych. Z działalności zwolnionej został uzyskany przychód wielkości 300 000 zł. W jakiej wysokości pani Kamila powinna zastosować proporcję sprzedaży mieszanej w 2024 roku?
Odpowiedź: W 2023 roku pani Kamila uzyskała łączny przychód ze sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej w kwocie:
1 300 000 zł (1 000 000 zł + 300 000 zł).
Przy określaniu współczynnika sprzedaży mieszanej nie uwzględnia się przychodu pochodzącego ze sprzedaży środka trwałego, dlatego w tym przypadku przy wyliczeniach nie bierze się go pod uwagę, stąd wartość sprzedaży opodatkowanej, którą należy uwzględnić przy wyliczeniach wynosi: 600 000 zł (1 000 000 zł – 400 000 zł). Łączna wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej na podstawie, której można wyliczyć współczynnik wynosi: 900 000 zł (600 000 zł + 300 000 zł). W związku z tym proporcja sprzedaży na 2024 rok wyniesie 67% {(600 000 zł/900 000 zł) x 100%} = 66,666 w zaokrągleniu do całości 67%. Pani Kamila powinna zastosować proporcję sprzedaży mieszanej w wysokości 67%.
Jak wskazuje art. 90 ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, jeżeli wartość wskaźnika będzie wyższa niż 98%, a kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu po zastosowaniu współczynnika będzie mniejsza od 500 zł, to w takiej sytuacji należy zastosować proporcję równą 100%. Jeżeli proporcja jest niższa od 2%, to należy przyjąć proporcję 0%. Po wejściu w życie przepisów SLIM VAT 3 wzrośnie minimalna kwota nieodliczonego podatku VAT i będzie wynosiła nie 500 zł, a 10 000 zł w stosunku dla rocznej proporcji ustalonej za 2023 rok, czyli zacznie obowiązywać już na początku 2024 roku.
PRZYKŁAD 5 Przedsiębiorca w 2023 roku prowadził sprzedaż mieszaną. Działalność opodatkowana przyniosła mu przychód w wysokości 300 000 zł. Z działalności zwolnionej uzyskał 3 000 zł. Jaką proporcję powinien zastosować w 2024 roku, jeżeli wysokość podatku VAT nieodliczonego jaka wynika z proporcji zastosowanej w 2023 roku wyniosła 3 000 zł?
Odpowiedź: Całkowita wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej za 2023 rok wyniosła 303 000 zł i wynika z wyliczenia: 300 000 zł + 3 000 zł. W 2024 roku zostanie zastosowana proporcja wynosząca: {(300 000 zł/303 000 zł) x 100% = 99%.
Przedsiębiorca zanim weszły w życie przepisy SLIM VAT 3 musiałby zastosować w 2024 roku proporcję w wysokości 99% ze względu na to, że kwota nieodliczonego VAT przekroczyła wartość 500 zł. Po wejściu w życie znowelizowanych przepisów przedsiębiorca będzie mógł w 2024 roku przyjąć, że proporcja wyniesie 100%, co oznacza, że będzie mógł w całości odliczać VAT od wydatków związanych ze sprzedażą mieszaną.
Obecnie, jeżeli po zakończonym roku przedsiębiorca nie uzyska obrotu przekraczającego 30 000 zł to nie będzie możliwe wyliczenie wskaźnika proporcji sprzedaży mieszanej na kolejny rok. W tej sytuacji podatnik ma obowiązek zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT złożyć ponownie wniosek do naczelnika urzędu skarbowego o ustalenie proporcji sprzedaży w formie protokołu. Jak już wejdą w życie przepisy SLIM VAT 3 to podatnicy zostaną zwolnieni z obowiązku ponownego składania wniosku. Jednak będą musieli dokonać wyliczenia szacunkowej proporcji we własnym zakresie i powiadomić o tym naczelnika urzędu skarbowego. Czas na złożenie informacji upływa z 25 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym proporcja została zastosowana pierwszy raz, ale nie później niż w dniu przesłania pliku JPK_V7 za dany miesiąc.
Podsumowanie - Sprzedaż mieszana, co się zmieni po wejściu w życie SLIM VAT 3?
Wejście w życie pakietu SLIM VAT 3 niesie ze sobą szereg zmian odnośnie rozliczania sprzedaży mieszanej, które przede wszystkim związane są:
z likwidacją obowiązku uzgadniania z naczelnikiem urzędu skarbowego proporcji sprzedaży mieszanej stosowanej do odliczenia podatku VAT:
w przypadku rozpoczęcia prowadzenia sprzedaży mieszanej w danym roku na rzecz wprowadzenia wymogu zawiadomienia naczelnika o przyjętej przez przedsiębiorcę proporcji
jeżeli w poprzednim roku podatkowym obrót nie przekroczył 30 000 zł na rzecz wprowadzenia wymogu zawiadomienia naczelnika o przyjętej przez przedsiębiorcę proporcji
ze zwiększeniem kwoty pozwalającej na przyjęcie, że proporcja sprzedaży określona przez przedsiębiorcę wynosi 100%, w sytuacji, kiedy przekroczyła ona 98%, z kwoty 500 zł do kwoty 10 000 zł
ze zniesieniem obowiązku rocznej korekty sprzedaży mieszanej wtedy, kiedy zostaną spełnione łącznie trzy warunki:
różnica pomiędzy stosowaną proporcją, a proporcją rzeczywistą sprzedaży nie przekracza dwóch punktów procentowych
proporcja ostateczna jest mniejsza niż proporcja stosowana
podatek naliczony niepodlegający odliczeniu wynikający z różnic pomiędzy tymi proporcjami i tzw. korekty wieloletniej nie przekracza 10 000 zł.
