Forma prawna działalności wybrana przez przedsiębiorcę ma wpływ na sposób opodatkowania. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych można ją zmienić przez przekształcenie. Jednak w niektórych przypadkach czynność taka może zostać odczytana przez urząd skarbowy jako sposób na unikanie opodatkowania.
Dostępne formy prowadzenia działalności gospodarczej
Istnieje kilka form, które przedsiębiorca może wybrać w prowadzonej działalności. Najbardziej popularną i często wybieraną jest działalność gospodarcza prowadzona w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Przedsiębiorcy mogą zdecydować się też na wybór jednej ze spółek handlowych:
Nie każda spółka może zostać przekształcona. Nie można przekształcić spółki będącej w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółki w upadłości. Przedsiębiorcy mają prawo przekształcić spółkę jawną, partnerską, komandytową, komandytowo-akcyjną, z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną, prostą spółkę akcyjną (spółki przekształcane) w inną spółkę handlową, która po przekształceniu będzie spółką przekształconą. Spółkę cywilną można przekształcić w inną spółkę handlową z wyłączeniem spółki jawnej. Osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą i wykonująca działalność gospodarczą we własnym imieniu na podstawie Ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorca przekształcany, ma prawo przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową.
Spółki handlowe – zmiany w opodatkowaniu
Zgodnie z przepisami nie wszystkie rodzaje spółek handlowych opodatkowane są w jednakowy sposób. Ustawa z dnia 28 listopada 2020 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw wskazuje, że spółki komandytowe opodatkowane są podatkiem CIT. W przypadku spółki jawnej będzie ona płaciła podatek CIT jeżeli siedziba spółki lub zarząd mieścić się będzie na terytorium RP z zastrzeżeniem, że wspólnikami są nie tylko osoby fizyczne. Dodatkowo spółka musi spełnić wymienione niżej warunki:
nie może złożyć przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych, a także o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych (zgodnie z ustalonym wzorem), którzy posiadają prawa do udziału w zysku spółki
nie może złożyć aktualizacji wymienionej powyżej informacji w terminie 14 dni licząc od dnia powstania zmiany w składzie podatników:
do naczelnika urzędu skarbowego właściwego na miejsce siedziby spółki jawnej
do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody w spółce.
Przedsiębiorcy muszą pamiętać o tym, że pomimo iż przekształcenie jest możliwe, to jednak urząd skarbowy może zalecić kontrolę podatkową w aspekcie klauzuli unikania opodatkowania.
Co to jest klauzula unikania opodatkowania?
Szef Krajowej Administracji Skarbowej ma prawo zgodnie z przepisami obowiązującymi od 15 lipca 2016 roku stosować generalną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Przepisy w tym zakresie określające granice legalnej optymalizacji podatkowej zostały zmienione z dniem 1 stycznia 2019 roku. Od tego czasu klauzulę generalną stosuje się do czynności dokonywanych głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej lub w sytuacji kiedy jednym z głównych celów jest osiągnięcie takiej korzyści jeżeli korzyść ta jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Czynność ta nie będzie skutkowała osiągnięciem wymienionej korzyści podatkowej jeżeli sposób działania będzie miał charakter sztuczny, czyli gdyby nie został zastosowany przez podmiot działający w sposób rozsądny i kierujący się celami zgodnymi z prawem, które w dominującej mierze miały uzasadnione przyczyny ekonomiczne. Do przyczyn tych nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Szef Krajowej Administracji Skarbowej przy ocenie sposobu działania, czy był on sztuczny, czy też nie, bierze pod uwagę między innymi niżej wymienione czynności:
nieuzasadnione dzielenie operacji
przy braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, angażowanie innych podmiotów pośredniczących w operacji
elementy, które mają na celu uzyskanie takiego samego stanu lub zbliżonego do tego jaki istniał przed dokonaniem czynności
elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące
wystąpienie zysku przed opodatkowaniem, który jest niewielki w porównaniu do korzyści podatkowej jaka nie wynika bezpośrednio z faktycznie poniesionej straty ekonomicznej
zaangażowanie podmiotu nieprowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej lub niepełniącego ważnej funkcji ekonomicznej lub takiego, który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju bądź na terytorium, na którym stosowana jest szkodliwa konkurencja podatkowa.
Jeżeli Szef KAS stwierdzi, że dochodzi do unikania opodatkowania, to w drodze decyzji może określić skutki podatkowe określonych czynności biorąc pod uwagę stan rzeczy jaki mógłby mieć miejsce gdyby czynności zostały dokonane przez podmiot kierujący się celami zgodnymi z prawem innymi od osiągnięcia korzyści podatkowej.
Jeżeli okoliczności wskazują, że jedynym celem dokonanej czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej, to skutki podatkowe zostają określone na podstawie takiego stanu rzeczy jaki zaistniałby gdyby czynności nie zostały dokonane. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może też określić skutki podatkowe omijając przepis ustawy podatkowej jeżeli korzyść podatkowa zostanie osiągnięta w wyniku zastosowania przepisu określającego warunki przyznania zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego, wyłączenia z podstawy opodatkowania, również wyłączenia przychodów/dochodów z opodatkowania lub odliczenia od przychodu, dochodu lub podatku.
Klauzula o unikaniu opodatkowania nie jest stosowana w stosunku do:
podmiotu, który posiada opinię zabezpieczającą, ale tylko w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej
podmiotu, który zawarł porozumienie podatkowe w zakresie objętym porozumieniem
podatku od towarów i usług, a także do opłat i należności budżetowych nie będących podatkowymi.
Skutkiem wydania decyzji z zastosowaniem klauzuli dotyczącej korzyści podatkowej uzyskanej po dniu 1 stycznia 2019 roku może być ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podatnik ma prawo odwołać się od decyzji wydanej przez Szefa KAS w I instancji na zasadach ogólnych, które dokładnie zostały określone w Ordynacji podatkowej.
Szef KAS ma też prawo do wydania decyzji określającej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania. Decyzja taka wydawana jest na wniosek zainteresowanego podatnika, który może ją uwzględnić przy składaniu deklaracji lub korekty deklaracji jaka odpowiada treści decyzji. Ma na to 14 dni licząc od dnia doręczenia decyzji. Dzięki temu podatnik uniknie nałożenia na niego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowo za okres od dnia złożenia wniosku do dnia cofnięcia skutków unikania opodatkowania, podatnikowi nie są naliczane odsetki od zaległości podatkowej związanej z osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej.
Kiedy czynność jest odpowiednia, a sposób działania nie jest sztuczny?
Czynność zostaje uznana za odpowiednią w sytuacji kiedy dany podmiot mógłby w pewnych okolicznościach działać w sposób rozsądny i kierować się celami zgodnymi z prawem innymi niż te prowadzące do osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej bądź jej przepisu, a sposób jego działania nie nosiłby znamion sztuczności. Odpowiednia czynność to również taka, która polega na zaniechaniu działania.
W przypadku, kiedy korzyść podatkowa zostanie osiągnięta na skutek czynności wymienionej powyżej na skutek zastosowania przepisu ustawy podatkowej, który określa warunki na podstawie, których zostało przyznane zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe, wyłączenia z podstawy opodatkowania, w tym również wyłączenia przychodów, bądź dochodów z opodatkowania bądź odliczenia od przychodu, dochodu lub podatku, to w takim przypadku skutki podatkowe zostają określone wg stanu prawnego jaki miałby miejsce wtedy kiedy dany przepis ustawy podatkowej nie miał zastosowania.
Sposób działania nie jest uznawany za sztuczny, kiedy na podstawie istniejących okoliczności przyjmie się, że podmiot działający w sposób rozsądny i kierujący się celami zgodnymi z prawem zastosowałby sposób działania w większości z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Celem tym nie jest osiągniecie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej bądź jej przepisu.
Zmiana formy spółki – stanowisko organu podatkowego
Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał w dniu 26 marca 2020 roku opinię zabezpieczającą (sprawa nr DKP1.8011.8.2019) w sprawie przekształcenia spółki w odniesieniu do zakwalifikowania tej czynności do unikania opodatkowania.
Opinia dotyczy przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową. W czynności udział wzięły 3 spółki: dominująca, zależna oraz celowa, która została założona celem przeprowadzenia przekształcenia. Po przekształceniu, spółka celowa będzie komplementariuszem, jako mniejszościowy wspólnik spółki zależnej, którym zostanie po nabyciu od spółki dominującej jednego udziału spółki zależnej. Rolę komandytariusza i większościowego wspólnika spółki zależnej objęła spółka dominująca. Dzięki temu możliwe było obniżenie dochodu spółki zależnej przez rozliczenie strat jakie spółka dominująca osiągnęła w przeszłości.
Szef KAS po zapoznaniu się ze wszystkimi faktami stwierdził, że w przedstawionym przypadku trudno jest doszukać się korzyści podatkowej, która byłaby głównym lub jednym z głównych celów dokonania opisanej czynności. Analizie zostały poddane wszystkie aspekty w odniesieniu do korzyści podatkowej celów ekonomicznych wskazanych przez osobę wnioskującą, takich jak między innymi: poprawa poziomu wyników finansowych spółki dominującej, czy zwiększenie poziomu kontroli nad spółką zależną.
W ocenie Szefa KAS pomimo, że istnieje możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej na podstawie wskazanej wyżej czynności, to jednak czynność ta nie spełnia kryteriów związanych z unikaniem opodatkowania.
