Coraz częściej dochodzi do sytuacji kiedy przedsiębiorcy wnoszą do spółki wkład niepieniężny. W zamian otrzymują od niej pieniądze na pokrycie podatku należnego. Czym jest aport i czy jest objęty opodatkowaniem VAT?
Aport, czyli wkład niepieniężny wniesiony do spółki prawa handlowego oznaczający wartość wnoszoną do spółki w postaci wartości niematerialnych, czyli praw lub rzeczy. Przedsiębiorca poprzez wniesienie aportu przenosi na spółkę wszystkie prawa do danego przedmiotu, czyli własność do niego.
Aportem są:
rzeczy ruchome
nieruchomości
wierzytelności
patenty
przedsiębiorstwo jako całość.
Wyceną aportu zajmuje się wspólnik wnoszący aport. Jeżeli ma wątpliwości co do jego prawidłowej wyceny, to powinien skorzystać z usług rzeczoznawcy majątkowego.
Aport często wnoszony jest już na początku działalności gospodarczej, zwłaszcza w sytuacji kiedy przedmiot aportu potrzebny jest do prowadzenia przyszłego przedsiębiorstwa i na rynku trudno jest go kupić. Wtedy może powstać obowiązkowe opodatkowanie aportu podatkiem VAT.
Obowiązek opodatkowania VAT aportu
Jeżeli przedmiotem aportu nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) lub samo przedsiębiorstwo, to podatnik zobowiązany jest rozliczyć podatek VAT.
Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych w przypadku jeżeli do spółki zostaje wniesiony udział, który w części lub w całości jest wkładem niepieniężnym (aport), to w takiej sytuacji umowa spółki musi określać przedmiot wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, liczbę i wartość nominalną objętych udziałów. Udział, który obejmuje wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest określony kwotą i powinien być wyrażony w postaci cyfry wskazującej nominał części kapitału zakładowego. Musi mieć określoną wartość, która nie może być wyrażona w formie ułamka.
Suma wartości nominalnej udziałów przedstawia wartości wkładów wnoszonych do spółki, która to wartość określona kwotowo jest równowartością wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki przez wspólnika. Czynność wniesienia aportu uzależniona jest od jego przedmiotu. W związku z tym może zostać uznana za dostawę towarów lub za świadczenie usług, czyli za przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub jak każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, czyli przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.
Aport ma charakter odpłatny, który może przybierać różne formy, które nie muszą być ustalone ani dokonane w pieniądzu. W związku z tym może on polegać np.: na otrzymaniu udziałów spółki, co dla wnoszącego aport może wiązać się z uzyskaniem pewnych korzyści. Z tych to powodów wniesienie aportu można uznać za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług. Aport nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT jeżeli wniesie go podmiot niebędący podatnikiem podatku VAT lub będzie nim, ale nie będzie działał w takim charakterze, ponieważ wnosi aport jako osoba fizyczna.
Kiedy aport nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT?
Jeżeli przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to taka czynność nie podlega pod przepisy ustawy o VAT. Do transakcji zbycia można przyrównać dostawę towarów, dlatego do zbycia zaliczane są wszystkie czynności w ramach, których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tak jak właściciel, jak np. sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Podatnicy najczęściej mają problem z prawidłowym ustaleniem, czy dochodzi u nich do wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) zgodnie z definicją podaną w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uznaje się wyodrębniony pod względem finansowym i organizacyjnym w danym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych. Zespół składników majątkowych może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w sytuacji kiedy łącznie zostaną spełnione wymienione niżej powody, takie jak:
występowanie składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań
wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie pod kątem organizacyjnym i finansowym
przeznaczenie wymienionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych
zespół składników materialnych i niematerialnych jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
Jeżeli którejkolwiek z wymienionych przesłanek zabraknie, to zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z definicją wskazaną w wymienionym wyżej przepisie ustawy o VAT.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa, a podatek VAT
Wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest opodatkowane podatkiem VAT.
PRZYKŁAD 1 Spółka prowadząca działalność w zakresie programowania oraz sprzedaży sprzętu komputerowego, pod koniec 2020 roku podzieliła działalność na 2 działy. Dział zajmujący się oprogramowaniem spełniał definicję Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (ZCP). Spółka postanowiła wnieść go jako aport do nowo powstającej spółki zajmującej się oprogramowaniem. Działalność będzie opodatkowana VAT. Jednym ze składników majątku nowej firmy jest budynek biurowy, który został nabyty w 2018 roku za cenę 15 000 000 zł netto + 3 450 000 zł VAT. Jeżeli w 2020 roku dojdzie do aportu, to czy podatnik będzie musiał skorygować wcześniej odliczony podatek VAT do kupionego biurowca?
Odpowiedź: Podatnik nie musi dokonywać korekty odliczonego podatku VAT, pomimo że ZCP nie podlega opodatkowaniu. W powyższym przykładzie można skorzystać z zapisów art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, z których wynika, że przy zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części korekty podatku naliczonego dokonuje nabywca przedsiębiorstwa lub nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że jeżeli wydzielona zorganizowana część przedsiębiorstwa w nowej spółce w dalszym ciągu będzie prowadzić działalność opodatkowaną VAT, to nie musi dokonywać korekty podatku VAT.
Aport, a podstawa opodatkowania VAT
Przy aporcie podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą, czyli wszystko to co wnoszący otrzymuje od spółki jako zapłatę za czynności wniesienia aportu do spółki kapitałowej w zamian za udziały lub akcje. Otrzymana kwota powinna być pomniejszona o kwotę podatku VAT. Wartość opodatkowania obliczana jest w oparciu o wartość nominalną akcji lub udziału, pomniejszone o VAT.
PRZYKŁAD 2 Podatnik wniósł do spółki część swojej firmy w postaci nieruchomości mieszkalnej, 3 magazynów i akcesoria komputerowe. Wkład nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jaką stawkę VAT powinien zastosować podatnik wnoszący aport?
Odpowiedź: W opisanym przykładzie podatnik powinien zastosować właściwe stawki dla odpowiednich składników majątku. Stawka na akcesoria komputerowe wynosi 23%. W przypadku magazynów w zależności od okoliczności może wynieść 23 % lub 0% kiedy podatnik korzysta ze zwolnienia z VAT (przy nieruchomościach można skorzystać ze zwolnienia jeżeli miną 2 lata od ich zasiedlenia). Z kolei mieszkanie może być zwolnione z VAT lub opodatkowane stawką 8%. Wnosząc aport podatnik musi pamiętać o rozliczeniu. W przypadku kiedy wystąpi podatek, to należy zastosować takie same stawki VAT jakie obowiązują dla danych grup przy dostawie towarów lub świadczeniu usług.
Podatek VAT od aportu – stanowisko organów podatkowych
Sądy od lat orzekają w sprawach dotyczących kwestii zapłaty podatku VAT od aportu i uważają, że podmioty wnoszące wkład niepieniężny do spółki i otrzymujące od niej pieniądze na pokrycie podatku należnego nie muszą płacić od tej kwoty ani PIT, ani CIT. Jednak zdanie organów podatkowych jest zupełnie inne. Dowodem na to jest interpretacja indywidualna z dnia 22 lipca 2020 roku, sygn.: 0111-KDIB1-1.4010.191.2020.1.BKwydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której stwierdził on, że otrzymana przez podatnika wartość podatku VAT należnego w ramach wniesionego aportu jest dla niego przychodem podlegającym opodatkowaniu. W odpowiedzi udzielonej podatnikowi Dyrektor KIS napisał, że:
są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.
Stwierdził też, że nie zgadza się z orzecznictwem wydawanym przez sądy administracyjne w zakresie zapłaty podatku VAT od aportu.
