W polskim systemie podatkowym znane jest pojęcie podatku u źródła. Podatnicy często mają problem z ustaleniem momentu jego identyfikacji, prawidłowym opodatkowaniem, a także z zastosowaniem właściwej stawki. Osoby prawne zastanawiają się które zapłaty należności podlegają pod obowiązek pobrania podatku u źródła, a które nie podlegają. Co wlicza się do limitu WHT, a co nie?
Czym jest podatek u źródła i kto ma obowiązek jego poboru?
Podatek u źródła (WHT) jest formą podatku dochodowego CIT. Opodatkowaniu nim podlegają przelewy transgraniczne wychodzące z kraju, które wynikają z:
odsetek
należności licencyjnych
dywidend
wybranych usług niematerialnych.
Skrót WHT pochodzi od angielskiego określenia Withholding Tax, czyli podatek u źródła. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, a także osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą dokonujące wypłat niektórych należności mają obowiązek w dniu dokonanej wypłaty pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, czyli podatek u źródła od tych wypłat po odjęciu odliczeń.
Podatnik z Polski będący osobą prawną, który posiada siedzibę, zarząd na terenie Polski podlega pod nieograniczony obowiązek opodatkowania dochodów w kraju. W przypadku, kiedy taka osoba nie będzie posiadała siedziby, zarządu na terenie Polski, to będzie podlegała ograniczonemu obowiązkowi opodatkowania w Polsce. Oznacza to, że ma obowiązek opodatkować w Polsce dochody osiągane na terytorium kraju zgodnie z obowiązującym prawem podatkowym. W celu zastosowania właściwej stawki podatku u źródła jaka wynika ze stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania podatku zgodnie z umową podatnik, który nie jest polskim rezydentem podatkowym zobowiązany jest do udokumentowania miejsca swojej siedziby dla celów podatkowych. Powinien przedłożyć polskiemu podatnikowi certyfikat rezydencji. W przypadku, kiedy nie będzie takiego posiadał powinien złożyć wniosek o wydanie go do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Podatnik z Polski pobierający lub niepobierający podatek u źródła, aby móc zastosować właściwą stawkę podatku lub być zwolnionym z zapłaty podatku powinien otrzymać potrzebną dokumentację od podatnika niebędącego polskim rezydentem podatkowym. W celu weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku u źródła, zwolnienia z podatku lub warunków jego niepobrania jakie wynikają z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podatnik ma obowiązek dochować należytej staranności, co oznacza, że powinien uwzględnić charakter oraz skalę działalności jaką prowadzi, a także powiązania jakie posiada z podatnikiem zagranicznym.
Zarówno stawka podatku u źródła, zwolnienie lub zaniechanie poboru podatku musi być przez polskiego rezydenta podatkowego, a także polskiego nierezydenta podatkowego stosowana razem z certyfikatem rezydencji z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Co to jest certyfikat rezydencji?
Certyfikat rezydencji jest zaświadczeniem potwierdzającym kraj Unii Europejskiej, w którym podatnik z zagranicy niebędący polskim rezydentem podatkowym, a który osiąga dochody w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi opodatkowania wszystkich osiąganych przez siebie dochodów. Certyfikat rezydencji udziela informacji o tym, który kraj Unii Europejskiej uważany jest za miejsce siedziby podatnika dla celów podatku dochodowego od osób prawnych CIT. Podmiotem odpowiednim do wydania certyfikatu jest właściwy organ administracji podatkowej państwa unijnego będącego miejscem siedziby podatnika.
Czasami podatnik zagraniczny ma obowiązek przedstawienia w niektórych urzędach administracji skarbowej certyfikatu rezydencji. Do sytuacji tych należy między innymi:
składanie zeznań rocznych w państwie, w którym osoba prawna podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu
zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych
rozłożenie na raty zobowiązania lub zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych
odroczenie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych
przeniesienie siedziby firmy
inne okoliczności.
Opodatkowanie dochodów podatkiem u źródła w kontekście limitu WHT
Osoby prawne z zagranicy mające ograniczony obowiązek opodatkowania dochodów osiąganych w Polsce nieposiadające w kraju siedziby ani zarządu mają obowiązek opodatkowania w Polsce jedynie tych dochodów, które uzyskują na terytorium kraju.
Dochody podlegające pod opodatkowanie podatkiem u źródła
odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw oraz z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)
Kategoria
Dochody, czyli należności regulowane stawiane do dyspozycji, które wypłacane są lub potrącane przez polskich podatników będących osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, których miejsce zamieszkania, siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium RP, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
Stawka podatku
Charakterystyka dochodów otrzymanych z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:
20%
odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw oraz z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)
opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium RP
świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
10%
należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych
przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, z którego skorzystanie wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.
Podane stawki obowiązują z uwzględnieniem umów z tytułu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, w których stroną jest Rzeczypospolita Polska.
Podatek u źródła – stawki podatku
W przypadku podatku u źródła obowiązują dwie podstawowe stawki podatku, które odnoszą się do poszczególnych przychodów.
Polscy rezydenci podatkowi pobierają podatek u źródła według stawki:
19% - dywidendy
20% - między innymi od należności licencyjnych, czy odsetek.
Podatników obowiązuje jeszcze jedna, dodatkowa stawka podatku w wysokości 10%, która dotyczy usług transportu lotniczego lub morskiego.
Limit w podatku u źródła
Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w przypadku, kiedy łączna kwota należności wypłacanych z tytułów jakie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz podmiotu powiązanego w danym roku podatkowym przekroczyła u osoby wypłacającej te należności łączną kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, to w takiej sytuacji polski płatnik ma obowiązek pobrać podatek u źródła w dniu dokonania wypłaty należności na rzecz kontrahenta zagranicznego zgodnie ze stawką podatku określoną w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł. Należności z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podlegają opodatkowaniu stawką 20%. Należą do nich między innymi należności od odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, również ze sprzedaży tych praw, a także za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). Z kolei należności wymienione w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT opodatkowane są stawką 19% od uzyskanego przychodu (dochodu). Do grupy tej należą przychody pochodzące z dywidend oraz inne uzyskiwane z udziału w zyskach przez osoby prawne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Za podmioty powiązane uważa się:
podmioty, w stosunku których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot
podmioty, na które znaczący wpływ wywiera ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny bądź powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot
spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika
spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jej komplementariusza
spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, jej wspólnika
podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej, spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład oraz jej zagraniczny zakład.
Jeżeli podatnik z Polski będący osobą prawną zobowiązany jest do zapłaty w/w należności na rzecz zagranicznego kontrahenta, to w pierwszej kolejności musi pobrać podatek u źródła od nadwyżki ponad wskazaną kwotę limitu 2 000 000 zł w dniu dokonania wypłaty należności na rzecz zagranicznego kontrahenta o ile:
zagraniczny kontrahent jest podmiotem powiązanym
wypłacone należności stanowią należności wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT
w/w wypłacone należności stanowią należności na rzecz tego jednego zagranicznego podmiotu powiązanego
w/w należności w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego przekroczyły łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika.
Polski płatnik, który zobowiązany jest do pobrania podatku u źródła powinien pobrać ten podatek:
uwzględniając odliczenia przewidziane w art. 22 ust. 1a-1e
bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W związku z powyższym do limitu WHT w wysokości 2 000 000 zł wlicza się tylko wymienione powyżej rodzaje przychodów. Pozostałe wymienione wcześniej przychody nie powinny być wliczane do powyższego limitu.
Na czym polega umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania?
Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską, a innym krajem Unii Europejskiej wskazuje, że dochody uzyskane przez polskiego nierezydenta podatkowego opodatkowane są podatkiem u źródła dochodów na terytorium Polski.
Uregulowania zawarte w umowie odnoszą się do:
rodzaju dochodów podlegających opodatkowaniu
stawek podatku u źródła
możliwości zastosowania zwolnień od podatku u źródła
możliwości zaniechania poboru podatku u źródła
opodatkowania dochodów tylko w jednym lub wyłącznie w drugim państwie
zastosowania proporcji opodatkowania dochodów w jednym oraz w drugim państwie.
Zgodnie z par. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 roku w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączony zostaje obowiązek pobierania podatku u źródła z tytułu wypłaty należności z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT od nadwyżki należności ponad 2 000 000 zł na rzecz zagranicznego kontrahenta powiązanego w sytuacji wypłat należności z tytułów przedstawionych poniżej. Aktualnie zwolnienie obowiązuje bezterminowo.
Należności wypłacone na rzecz zagranicznego kontrahenta powiązanego, których nie wlicza się do limitu WHT 2 000 000 zł:
pkt 1 - z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji emitowanych przez: - Skarb Państwa - Bank Gospodarstwa Krajowego przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, które dotyczą wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych, programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego - Bankowy Fundusz Gwarancyjny uzyskanych przez osoby prawne niebędące polskimi rezydentami podatkowymi
pkt 1a - uzyskanych przez polskich nierezydentów podatkowych z tytułu wykonywania świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze na rzecz Skarbu Państwa w związku z emisją obligacji oferowanych na rynkach zagranicznych
pkt 2 - na rzecz banków centralnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP, uzyskanych z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji skarbowych wyemitowanych przez Skarb Państwa na rynku krajowym i nabytych od 7 listopada 2015 roku
pkt 3 - na rzecz jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że te porozumienia lub umowy stanowią inaczej
pkt 4 - na rzecz organizacji międzynarodowych, których RP jest członkiem
pkt 5 - na rzecz podmiotów, z którymi Rzeczypospolita Polska zawarła umowy o współpracy, jeżeli zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności
pkt 6 - na rzecz podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem wskazania ich nazwy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska
pkt 7 - z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego
pkt 8 - z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych
pkt 9 - uzyskanych na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, z którego skorzystanie wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
pkt 10 - uzyskanych z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Z obowiązku poboru podatku u źródła od nadwyżki ponad 2 000 000 zł zostają wyłączone wypłaty należności z pkt 7 do 9, ale jedynie wypłaty tych należności, które dokonywane są na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa, które jest stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Polską. Przepisy umowy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, pod warunkiem, że występuje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu danych podatników.
Opinia wydana przez właściwy organ podatkowy w zakresie stosowania preferencji (art. 26b ust. 1 ustawy o CIT)
Podatnik, płatnik lub podmiot dokonujący wypłat należności na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT może złożyć wniosek do organu podatkowego o wydanie opinii w zakresie:
możliwości zastosowania przez płatnika zwolnienia z poboru podatku u źródła
stosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
niepobierania podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji) o ile we wniosku o wydanie opinii wnioskujący wykazał spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT bądź warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Na podstawie otrzymanego wniosku organ podatkowy zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o CIT wydaje opinię za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych lub rachunki zbiorcze. Wniosek o wydanie opinii o stosowaniu preferencji składa się w formie elektronicznej, która musi odpowiadać strukturze logicznej dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej.
Organ podatkowy może odmówić wydania opinii o stosowaniu preferencji między innymi, jeżeli:
podatnik nie spełni warunków określonych w art. 21 „wysokość podatku dochodowego od przychodów uzyskanych na terytorium RP, zwolnienia od podatku ust. 3–9" lub art. 22 "wysokość podatku od dywidend oraz udziałów w zyskach osób prawnych, zwolnienia ust. 4–6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania”
istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że to on jest rzeczywistym właścicielem należności
istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik, o którym mówi art. 3 ust. 2 nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych.
W przypadku odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji wnioskujący ma prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Opinia powinna być wydana bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku do organu podatkowego. Wniosek o wydanie opinii o stosowaniu preferencji podlega opłacie w wysokości 2 000 zł w terminie 7 dni od dnia jego złożenia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Ważność wydanej opinii wygasa:
z upływem 36 miesięcy od dnia jej wydania
ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynęło 14 dni począwszy od dnia, w którym podatnik otrzymał wiadomość o zmianach okoliczności jakie miały wpływ na spełnienie warunków korzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 3 – 3c lub art. 22 ust. 4 – 6 ustawy o CIT, pod warunkiem, że poinformował on organ podatkowy o ważnej zmianie okoliczności
z dniem, z którym podatnik posiadający daną opinię przestał spełniać warunki określone w art. 21 ust. 3 – 3c lub art. 22 ust. 4 – 6 ustawy o CIT lub warunki zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania o ile wnioskujący nie poinformował o tym fakcie organu podatkowego.
Właściwym organem podatkowym w sprawach wydawania opinii o stosowaniu preferencji jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika.
Art. 26 ust. 2g ustawy o CIT
Jeżeli łączna kwota należności wynikająca z tytułów, o których mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT jaka została wypłacona podatnikowi w obowiązującym dla płatnika roku podatkowym i przekracza kwotę 2 000 000 zł, to w takiej sytuacji osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mają prawo:
nie pobrać podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
zastosować stawkę, która wynika z takiej umowy
zastosować zwolnienie z podatku u źródła.
Zwolnienia, na które wskazuje art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 ustawy o CIT mogą zostać zastosowane przez podatnika na podstawie wydanej i obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji. Jeżeli więc podatnik z Polski jako płatnik podatku u źródła wypłaci należności z powyżej wymienionych tytułów na rzecz zagranicznego kontrahenta (osoby prawnej) i jednocześnie przekroczy limit 2 000 000 zł odnośnie wymienionych należności, ale złożył wniosek i posiada opinię o możliwości stosowania preferencji do wspomnianych wypłat, to w takiej sytuacji ma prawo do zastosowania niższej stawki, zwolnienia lub niepobrania podatku u źródła. Należności wypłacane na rzecz polskich nierezydentów podatkowych, które objęte są opiniami o stosowaniu preferencji przez polskiego płatnika nie będą brane pod uwagę do zastosowania limitu 2 000 000 zł.
